Зміст управлінського обліку, міжнародна практика ведення
Місце управлінського обліку в загальній системі спеціальних учбових (навчальних) дисциплін.
Міжнародна практика виділення управлінського обліку із загальної системи бухгалтерського обліку.
Управлінський облік в інформаційній системі підприємства та в системі управління.
Управлінський облік – це галузь (область) знань, котра необхідна кожному, хто займається підприємництвом. Менеджер несе відповідальність за виконання цілей, поставлених йому адміністрацією або засновниками підприємства. Результати діяльності менеджера багато в чому залежать від інформації, котру він використовує для планування, контролю і регулювання управлінської діяльності і прийняття рішень.
Значення цієї дисципліни полягає в тому, що вона дозволяє системно розглянути всередині підприємства питання оперативного планування, контролю і обліку окремих видів діяльності. Основним критерієм дієвої системи є ефективне управління фінансовими і людськими ресурсами, а управлінський облік забезпечує для цього необхідний механізм.
Дисципліна “Управлінський облік” служить інструментом наступності (послідовності) і гармонізації вивчення облікових дисциплін. Вона дозволяє розширити кругозір по відношенню до циклу (низки, ряду) облікових дисциплін “Фінансовий облік”, “Бухгалтерська (фінансова) звітність”, “Фінансовий аналіз”, “Аудит”.
…….. ….. ………. … ………
… ….. ….
2. Ефективність макроекономічного механізму пов’язана, насамперед, з функціонуванням сфери, що обслуговує систему управління підприємством, до якої належить бухгалтерський облік.
На сучасному етапі бухгалтерський облік, по-перше, не задовольняє потреб користувачів і, по-друге, не відповідає економічним відносинам, які формуються. Крім того, сучасна система бухгалтерського обліку не дає змоги створити надійну інформаційну основу для розвитку ринків капіталу, приватизації, збільшення інвестицій та оцінки ефективності функціонування приватного сектора; для використання ресурсів міжнародних фінансових ринків та розвитку міжнародних економічних відносин.
При цьому ситуація ускладнюється тим, що Україна має свої особливості. Це, по-перше, пов’язано з тим,що на відміну від країн Америки та Західної Європи, в яких формування і розвиток економіки і системи бухгалтерського обліку відбувалися природнім шляхом протягом десятків і сотень років, в Україні проходить прискорена економічна реформа, що вимагає відповідної зміни системи бухгалтерського обліку. По-друге, проблема полягає в тому, що через тривалу відірваність від світових господарських процесів, вона перебуває у найгіршій ситуації, від якої, з огляду на брак часу для здійснення економічних трансформацій та суспільно-господарських реформ, потрібно перейти безпосередньо до оптимальної. І по-третє, система вітчизняного бухгалтерського обліку, яка формувалася протягом кількох десятиліть і повністю відповідала інтересам панучої планової моделі господарювання та управління, виявилася недієздатною в сучасних умовах переходу до ринку і потребує реформування.
Перехід до ринкових відносин вимагає розробки і впровадження нових форм організації діяльності підприємств, перегляду існуючої системи бухгалтерського обліку і визначення її місця та значення в системі управління. Це зумовлює необхідність вивчення загального історичного розвитку світової бухгалтерії з метою досягнення найефективніших результатів реформування. В сучасний період одне з головних місць у практиці управління країн з розвитою ринковою економікою займає концепція управлінського обліку.
Управлінський облік був створений інженерами і технологами ще у другій половині XIX століття у США. Мета управлінського обліку формулювалася таким чином: надання інформаційної допомоги управлінцям, контроль і прогнозування витрат, вибір найбільш ефективних шляхів розвитку підприємства, прийняття оперативних упралінських рішень. Суть управлінського обліку полягає у забезпеченні інформації для управління.
Великий вклад в упралінський облік вніс Гаррінгтон (Харрінгтон – Harrington) Емерсон (Emerson) (1853 – 1931рр.), який розробив основи нового методу обліку – стандарт-кост (в серії статтей в журналі “Інженер” (“Engineering Magazine”) в 1908 і 1909 роках пропагував розвиток інформаційної системи, спеціально направленої на досягнення певного рівня продуктивності). Ідея методу обліку “стандарт-кост” полягає у тому, що до початку виробництва продукції на основі норм визначається собівартість продукції, а в процесі виробництва – відхилення від норм. Ці ідеї втілив в теоретичні розробки Чартер Гаррісон у 1911р. Саме Дж. Чартер Гаррісон (G.Charter Harrison) в 1911 році розробив і впровадив першу повну діючу систему нормативного визначення затрат. В 1918 році Гаррісон вперше опублікував ряд рівнянь для аналізу змінних затрат.
Починаючи з 1932р. поступово принципи організації обліку за нормами стали впроваджуватись на підприємствах України. Такий метод був названий нормативним і його суть полягає в організації нормативного господарства в розрізі деталей, вузлі, окремих агрегатів і виробу в цілому. На підставі норм витрат складаються нормативні калькуляції собівартості продукції. Окремо ведеться облік відхилень в розрізі причин та винуватців, а також зміни норм. Управління за відхиленнями дає можливість в оперативному порядку стежити за формуванням собівартості продукції.
В кінці 40-х і початку 50-х років XXст. пройшли (відбулися, мали місце) значні зміни в галузі (області) бухгалтерського обліку в державах з розвинутою ринковою економікою. Перш за все бухгалтерський облік став не тільки засобом обробки і групування економічної інформації, яка міститься в первинних документах, але перетворився в “учасника” і “виконавця” управлінської політики підприємства. Появились додаткові функції по збору і узагальненню інформації для груп осіб, які приймають господарські рішення, по формуванню і збереженню довідкової інформації різного призначення – з метою планування, прогнозу, прийняття рішення, контролю.
Бухгалтерський облік набуває оперативності, аналітичності. Велику увагу бухгалтери приділяють обліку затрат на виробництво, обліку фактичного обсягу виробництва, оцінці виконання виробничих програм не тільки всього підприємства, але і його підрозділів.
В умовах концентрації капіталу, зовнішньої і внутрішньої конкуренції, інфляції, значного росту обсягів виробничих витрат, створення і функціонування транснаціональних корпорацій традиційні методи обліку не відповідали вимогам управління.
Принцип ефективності управління зумовив (обумовив) необхідність появи управлінського обліку. Управлінський облік сформувався у США паралельно з традиційним бухгалтерським обліком у середині XX століття і відбивав відносини у самому підприємстві. Появу управлінськогообліку пояснюють тим, що традиційні методи виробничого (калькуляційного) обліку не відповідали вимогам управління. В передових країнах Заходу управлінський облік як окрема галузь теоретичних і практичних знань з’явився у 50-ті роки, однак великого поширення набув у 60 – 70-х роках як альтернатива фінансового обліку (financial accouting), хоч окремі положення його концепції і методик зародилися ще на початку XX століття. На перших етапах розвитку управлінський облік називався калькуляційним, потім виробничим, і поступово методи та прийоми виробничого обліку стали наближатися до обліку, який нині називається управлінським. Тобто поступово в різних країнах термін “виробничий облік” був замінений на “управлінський облік”. Однак це була не просто зміна термінології, але й велика організаційна та методологічна перебудова системи бухгалтерського обліку. Це сприяло поділу його на дві галузі: фінансовий і управлінський облік.
В цей час на підприємствах почали створюватися дві бухгалтерії – фінансова і управлінська, кожна з яких мала свою мету (цілі), завдання і функції. Передумовою до поділу (розділу, роз’єднання) було також створення калькуляційної бухгалтерії.
Калькуляційний облік полягає в складанні попередніх кошторисів: визначенні затрат на певну (визначену) дату; розробці механізму контролю за витратами і їх змінами; виявленні позитивних і негативних відхилень від раніше складених кошторисів; проведенні оперативного аналізу виявлених відхилень і організації регулювання витрат виробництва. Новим виробничим відносинам повинен відовідати і новий підхід до організації бухгалтерського обліку і його складових (структурних) частин.
Перш за все видозмінилися цілі (мета) управління, потім – вимоги до калькуляційного обліку. Вимагалася (потрібна була) калькуляція:
за центрами відповідальності – для контролю за дотриманням технологічних процесів і діяльністю підрозділі, в котрих вони проходять (відбуваються);
за найменуванням (назвою) виробів – для вирахування (визначення) повних витрат і цін на вироби;
за видам продукції – для розрахунку часткових (окремих) витрат і контролю за інвестиціями.
Таким чином, різні види собівартості необхідні для різних цілей (для різної мети) управління. Все привело до створення внутрішньої бухгалтерії, котра була організована за децентралізованим принципом. Під децентралізацією управлінського обліку розуміють створення інформаціної системи підприємства з детально проробленими формами і методами комунікаційного зв’язку між підрозділами; забезпечення оперативності збору і обробки інформації; поточне планування діяльності структурних підрозділів; оперативний контроль за рівнем витрачання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.
В подальшому розвиток і вдосконалення управлінського обліку проходило в рамках (межах) національних систем бухгалерського обліку різних країн. Розвиток західного обліку характеризується загальними тенденціями і специфічними рисами.
Концепції управлінського обліку закріплені міжнародними нормативами фінансового й управлінського обліку в лютому 1989 р. Нормативи видані Комітетом управлінського і фінансового обліку Міжнародної Федерації бухгалтерів з метою сприяння розвитку і використанню управлінського обліку в практиці різних країн. У зв’язку з цим виникла необхідність проведення глибоких досліджень економічної природи, сутності та змісту управлінського обліку в умовах переходу до ринку, його фундаментальних теоретичних основ, а також визначення місця управлінського обліку в інформаційній базі управління.
3. Перехід до ринкової економіки вимагає від організацій значного збільшення обсягу інформації, яка виникає як всередині підприємства, так і за його межами. З боку (сторони) зовнішніх організацій також виникає певний інтерес або до діяльності цього підприємства, або до результатів його діяльності.
Збільшується обсяг інформації про попит на випускаючу продукцію, можливості збуту продукції при певних умовах і вимогах, матеріально-технічне забезпечення виробництва цієї продукції, про основне виробництво, технічну підготовку виробництва, про затрати на виробництво і ефективність випуску певних виробів і т.п.
Власників підприємства, постачальників, покупців, кредиторів, податкові органи, акціонерів цікавить інша інформація: про зміну питомої ваги власного капіталу, ефективність інвестицій, доходи і ефективність використання ресурсів і т.п.
По відношенню до конкретного підприємства це може бути різноманітна інформація. По більшості підприємств інформаційні потреби приблизно однакові і їх можна згрупувати (мал.1.1).
Мал. 1.1 Види інформації
Економічна інформація представляє собою такий вид інформації, котра послідовно і повно відображає виробничо-господарську діяльність підприємства. Економічна інформація поділяється на наступні види: планову, нормативно-довідкову і облікову.
Планова інформація містить дані для вибору дій, котрі можуть бути прийняті в майбутньому. Основний зміст планово-економічної інформації складає техніко-економічне і оперативно-виробниче планування. Планом може бути охоплена діяльність діяльність будь-якого структурного підрозділу і підприємства в цілому.
Важливою частиною техніко-економічного планування є складання кошторисів (бюджетів) для підприємства в цілому на конкретний період часу (рік). Головною (основною) метою кошторису, котра ставиться адміністрацією при розробці, - це координація окремих планів структурних підрозділів, забезпечення їх узгодженості.
В зв’язку з тим, що кінцевим результатом діяльності підприємства в цілому і його відокремлених структурних підрозділів є готова продукція або продукція різної ступені готовності або види послуг, робіт, для випуску яких організоване дане підприємство або структурний підрозділ, узгодженість кошторисів повинна бути здійснена (проведена) через об’єкт планування: продукт, витрати по виробництву цього продукту, його ефективність.
Оперативно-виробниче планування містить планові роботи по (з) уточненню, деталізації і конкретизації показників виробничої програми по підприємству, окремих підрозділах, робочих місцях на короткі періоди часу (від місяця до години). Характерною (відмітною) особливістю оперативно-виробничого планування як завершаючого (кінцевого) етапу всієї системи планування є те, що воно поєднує детальну розробку плану з економічними нормативами підприємства і безпосередньо контролює збалансованість виконання виробничої програми.
Розробка планів не гарантує їх виконання. Кожний керівник підрозділу повинен приймати певні міри (заходи) для цього. Кожний менеджер зобов’язаний спостерігати (наглядати) за ходом виконання плану, втручатися при виявленні якихось відхилень, при необхідності міняти попередні (минулі, старі) плани, враховуючи нові умови.
Визначення поняття (розуміння, понять) двох частин внутрівиробничого планування дозволяє стверджувати, що в рамках (межах) одного підприємства їх мета (цілі) і завдання співпадають. Основу двох частин планування повинні складати одні і ті ж показники і економічні нормативи.
Нормативно-довідкова інформація є зв’язуючою ланкою між іншими видами економічної інформації. Склад нормативно-довідкової інформації визначається типом виробництва, номенклатурою і складністю випускаючих виробів, технологією і організацією виробництва, внутрівиробничим поділом праці, рівнем розвитку внутрішніх господарських зв’язків. Ці ознаки є основоположними (основними) при використанні (застосуванні) методів техніко-економічного і оперативно-виробничого планування, обліку виробництва, методів обліку затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції.
Облікова інформація, як і інші види економічної інформації, має загальні риси, принципи і об’єкти з нормативно-довідковим і планово-економічним видами. Облікова інформаційна система має наступні стадії: збір, зміна первинних даних, реєстрація, передача в обчислювальні центри або апарат управління для обробки, обробка даних для оперативного управління, накопичення і групування даних по потоках і певних принципах, формування зведеної інформації і проведення розрахунків, які використовуються в аналітичному і синтетичному обліку, складання внутрішньої і зовнішньої звітності.
В процесі діяльності на підприємстві виникає великий обсяг оперативної інформації. Наприклад, майстру необхідно знати, на якій ділянці або в якій бригаді відбувся збій виробництва, скільки продукції випущено цехом, скільки оброблено деталей на його виробничій ділянці, скільки нараховано заробітної плати, а кожному працюючому цікаво знати, скільки заробітної плати нараховано йому. Завідуючий складом повинен знати про наявність складських запасів: не тільки суму, але і кількість по кожному найменуванню для того, щоб вчасно замовити (заказати) нову партію і т.п.
Первинна інформація забезпечує вихідними даними фінансовий і управлінський облік.
Фінансовий облік готує інформацію для внутрішніх і зовнішніх користувачів, використовуючи при цьому загальні для всіх підприємств правила ведення.
Великий обсяг первинної інформації не дозволяє менеджерам повністю її осмислити (охопити), проаналізувати і використати в своїй роботі. Менеджери повинні використовувати короткі огляди і іншу згруповану інформацію для виконання своїх обов’язків. Облікова інформація, спеціально підготовлена для керівників різних рівнів управління, називається управлінською обліковою інформацією.
Управлінський облік використовує оперативну (первинну) інформацію незалежно від її кількісного виміру, наприклад, відгуки покупців про якість продукції. Однак більша частина первинної інформації не задовільняє запити керівників. Так, головного конструктора не займають питання про те, скільки заробив сьогодні або тиждень назад якийсь робочий механічного цеху. Він зацікавлений в підсумкових даних: повністю або ні задоволена його заявка на матеріали, яка сума виділена бюджетом підприємства на роботи, пов’язані з зміною конструкції виробу або освоєнням нових продуктів.
Отже, в роботі менеджери використовують як деталізовану, так і підсумкову інформацію.
Значним недоліком сучасної системи управління є розмежування різних служб – планового відділу, бухгалтерії, відділу праці та заробітної плати, маркетингу, виробничого відділу, тощо, які працюють незалежно один від одного і мають вузьку спеціалізацію. При цьому мета у них різна: у планового відділу – формування планових показників на перспективу, бухгалтерії – “фотографування” виробничого процесу та своєчасне складання форм звітності, відділу маркетингу – матеріально-технічне забезпечення діяльності, виробничого відділу – дотримання технології виробництва і забезпечення якості продукції та ін. І це – в той час, як єдиною і основною метою діяльності перелічених структурних підрозділів у сучасний період має бути забезпечення виживання підприємства і його економічне зростання.
На відміну від прийнятої у нас типової організаційної структури управління підприємством бухгалтерія у західних фірмах повністю бере на себе обов’язки планового відділу і аналітичних служб. Більше того, західні науковці стверджують, що управлінський облік дає змогу інтегрувати традиційний облік, планування і маркетинг у єдину систему управління підприємством.
Отже, розвиток концепції управлінського обліку, яка відповідала б сучасним проблемам управління, очевидно, полягає у поєднанні та вдосконаленні планування, фінансового обліку, контролю та аналізу, результатом якого має стати формування інформації для прийняття управлінських рішень. Система управління забезпечує планування, організацію, контроль і регулювання для успішного здійснення діяльності підприємства, а управлінський облік обслуговує всі ці процеси необхідною інформацією. Місце управлінського обліку в системі управління можна показати на схемі (див.мал.2.2).
Однак для того, щоб управлінський облік нині відповідав запитам управлінців, він має розширити горизонти своєї діяльності. Для цього він повинен забезпечувати вихідну інформацію із споріднених областей: математики, економіки, маркетингу, технології, статистики тощо.
Мал.2.2. Місце управлінського обліку в системі управління
Отже, на вимоги часу на перехресті багатьох сфер діяльності виникла нова галузь знань та практичної діяльності, яка називається управлінським обліком (див. мал.2.3).
Завдяки сучасним комунікаційним технологіям різко зросли інформаційні потоки, можливості оперативної роботи з великими масивами інформації. З метою координації та підготовки необхідної інформації для управління є доцільним виділення управлінського обліку з системи обліку підприємства. Від якості інформації, її корисності, а також повноти задоволення потреб користувачів у прийнятті управлінських рішень залежить їх якість. Показником її високого рівня є здатність підприємства вистояти в жорстокій конкурентній боротьбі.
Мал.2.3. Сфери діяльності, з яких живиться управлінський облік з метою формування управлінської інформації