Історія виникнення і розвитку аудиту
Ринкова економіка потребує нових форм аудиту за якістю бухгалтерського обліку та достовірністю інформації у фінансовій звітності про діяльність підприємств. Історія аудиту свідчи ть, що його розвиток обумовлений розподілом інтересів адміністрації підприємств та інвесторів.
Перша згадка про аудиторів Великобританії належить до 1299 р. Указом короля Едуарда ІІ 7 березня 1324 р. були призначені три державні аудитори, які зобов'язані запитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, що ведуться та будуть заведені у провінціях Оксфорді, Беркенхеді та ін., а також відмічати про всі зауваження щодо їх веденёня.
Розвиток аудиту бере свій початок в Шотландії. Датою виникнення його діяльності є 1853 р., коли був офіційно заснований Едінбургзький інститут аудиторів.
Великобританія вважається батьківщиною законодавства з аудиту. Згідно з прийнятими законами у 1844 р. акціонерні товариства повинні доручати незалежним бухгалтерам здійснювати перевірку бухгалтерських книг та рахунків компаній і звітувати перед акціонерами.
Після встановлення обов'язкового аудиту у Великобританії через п'ять років такий закон був прийнятий у Франції.
Законодавчим органом штату в 1886 р. у Нью-Йорку був ухвалений закон, який регулював аудиторську діяльність, а в 1887 р. — організована асоціація аудиторів. Зараз майже усі країни світу з ринковою економікою мають громадський інститут аудиту з правовою й організаційною основою.
На міжнародному рівні в умовах ринкової економіки розширюються напрямки аудиторської діяльності. З'явився правовий, екологічний, незалежний, управлінський аудит. Але необхідно відмітити, що більшість понять аудиту залишаються на початковому рівні розвитку.
В міжнародній літературі та практиці немає однозначного визначення поняття терміну аудиту. Цей термін походить від латинського слова «Audit», що в перекладі означає «той, що слухає».
Аудитор походить від латинського слова «auditor», що в перекладі означає «слухач», «учень», «послідовник» [17, с. 635].
У міжнародних нормах з аудиту аудиторська перевірка визначається як незалежна перевірка фінансових звітів або фінансової інформації об'єкту (не зважаючи на його прибутковість, розмір і організаційну форму) з метою висловлення думки про неї (11).
На думку американського спеціаліста з аудиту Дж. Робертсона аудит — це «діяльність, що спрямована на зменшення підприємницького ризику, який можна приблизно передбачити і встановити вірогідність сприятливих подій» [24, с. 83].
У Росії законодавчо визначено аудит як незалежну експертизу фінансової звітності підприємства на основі перевірки дотримання порядку ведення бухгалтерського звіту відповідності господарських і фінансових операцій законодавству, повноти і точності відображення діяльності підприємств у фінансовій звітності.
Більшість економістів Росії дотримуються визначення поняття аудиту відповідно законодавчих актів.
В Україні виникнення аудиту своїми коренями входить до часів Російської імперії.
Перші зародки аудиту відносяться до 1987-1989 рр. В цей період на рівні міністерств фінансів союзних республік створені госпрозрахункові контрольно- ревізійні групи і групи інаудиту. В Україні з метою контролю спільних підприємств було створене дочірнє відділення «Інаудиту» (Інаудит-Україна).
У 1989 р. з виникненням в Україні спільних підприємств (СП) іноземними інвесторами було поставлене питання про аудиторське підтвердження результатів фінансово-господарської діяльності СП.
У Києві 14 лютого 1992 р. на з'їзді аудиторів прийнято Статут громадського об'єднання громадян, що здійснюють аудиторську перевірку підприємств — Спілки аудиторів України.
У 1993 р. в Україні створено самостійний орган — Аудиторську палату України.
З 1993 р. із прийняттям Закону України «Про аудиторську діяльність» була створена цілісна система аудиту в Україні.
У 1995-1996 рр. прийняті тимчасові вітчизняні нормативи аудиту, а починаючи з 01.01.99 р. введені постійно діючі національні нормативи аудиту.
Спілкою аудиторів України та Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України 3 березня 1997 р. видається журнал «Вестник бухгалтера и аудитора Украины».
Виникнення аудиту в світовій практиці наведено у таб л. 1.1.
Суть порівняння відмінностей трактування аудиту в Україні від міжнародної практики полягає в обраних критеріях достовірності інформації у фінансовій звітності, бухгалтерському обліку, аналізу і користувачів аудиторських послуг (органів Державної податкової інспекції, інвесторів, акціонерних підприємств).
Еволюція розуміння і трактування поняття аудита виділила три стадії його розвитку: підтверджувальний, системно-орієнтований і стадія аудиту, який ґрунтується на ризику.
Метою підтверджувального аудиту є запобігання і виявлення помилок, зловживань, шахрайства. Він передбачає також перевірку і підтвердження аудитором кожної господарської операції, документів та регістрів бухгалтерського обліку.
Системно-орієнтований аудит передбачає нагляд за системами, що контролюють господарські операції. Його основною метою є підтвердження достовірності фінансової звітності.
Аудит, що ґрунтується на ризику — це вид аудиту, за якого перевірка здійснюється вибірково з урахуванням особливих умов функціонування підприємства, його «вузьких місць».
На думку проф. В.Д. Андрєєва, «при аудиті, що ґрунтується на ризику, дивляться на людей, які контролюють систему, і дають оцінку прийнятих ними управлінських рішень» [13, с.9].
Необхідно зауважити, що потреба надання аудиторських послуг в Україні виникла з переходом нашої країни на ринкові відносини.
З розвитком ринку розширився також асортимент і обсяг послуг, які надаються аудиторськими фірмами. Поряд з традиційними послугами і консультаціями з бухгалтерського обліку вони здійснюють консультації з оподаткування підприємств, надають увагу питанням управлінської діяльності, маркетингу, оцінці матеріально-виробничих запасів, прогнозуванню, банківській справі, кредитній політиці, складанню звітності тощо.
Із формуванням ринкової економіки, урізноманітненням форм власності капіталу в країнах СНД розвивається аудиторська консультаційна діяльність. Позитивним у розвитку аудиту в цих країнах є те, що аудиторська діяльність регулюється спеціальним законодавством і правовими та нормативними актами з аудиту.
У країнах СНД створено Координаційний центр з аудиту за участю структур ООН, Асоціації бухгалтерів і аудиторів країн співдружності та Асоціації бухгалтерів і аудиторів України, який сприяв розробці методичного забезпечення аудиту, створенню підручників та навчально-практичних посібників з аудиту з метою підготовки аудиторів у ВНЗ тощо.
На першому етапі аудиторської діяльності в Україні надавались послуги з аудиту спільним підприємствам на вимогу іноземного інвестора про підтвердження аудитором достовірності показників фінансової звітності та консультацій з питань ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності; на другому етапі — надання різноманітних послуг: відновлення обліку, консультації з питань оподаткування, складання звітності; на третьому етапі — аудит іноземних інвестицій став необхідним для кожного підприємства незалежно від форми власності (рис. 1.1).
З моменту прийняття Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. [1] визначена обов'язковість аудиту з метою підтвердження показників річної фінансової звітності підприємств майже усіх форм власності.
Цим Законом визначається аудит повноти і відповідності чинному законодавству та розробленим нормативам фінансової звітності, обліку первинних, зведених документів та іншої інформації діяльності суб'єктів господарювання.
Слід знати, що аудиторська перевірка не тільки забезпечує повноту показників фінансової звітності, а здійснює також розробку пропозицій щодо оптимізації та поліпшення діяльності підприємства, що призводить до збільшення прибутку.
На нашу думку, аудит — це необхідна, своєрідна експертиза бізнесу, фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання, за допомогою якої визначаються критерії достовірності показників фінансової звітності і ведення обліку та аналізу.
Трактування відмінностей визначень аудиту згідно з нормативними документами України і професійних організацій США, Великобританії, інших зарубіжних країн, Міжнародних норм аудиту, а також науковців- практиків з аудиту дає можливість з'ясувати зміст основних елементів визначення аудиту фінансової звітності, бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності підприємств різних форм власності як за загальною міжнародною практикою, так і за законодавством України.
Основні елементи визначення аудиторської діяльності мають такий вигляд (рис. 1.2).
Згідно з Міжнародними стандартами обліку і аудиту головною метою звітності вважається не формальне дотримання вимог облікових стандартів, а розкриття їх економічного змісту. Але в конкретних ситуаціях звітність, складена з відхиленням від цих вимог, розглядається як правильна і об'єктивна [11; с. 3].
У країнах з традиціями державного регулювання бухгалтерського обліку критерії достовірності фінансової звітності пов'язуються стосовно формального дотримання вимог, що встановлені державою, але вони орієнтовані на потреби інвестора.
В Україні бухгалтерський облік підпорядкований потребам податкового законодавства, тому головне завдання аудиту теж зводиться до перевірки додержання вимог законодавства.
Отже, суть проблеми полягає, перш за все, у змісті критерію достовірності фінансової звітності, а не у порядку його встановлення.
Об'єктом аудиту на Україні вважають річну бухгалтерську звітність: Баланс (ф. №1); Звіт про фінансові результати (ф. №2); Звіт про рух грошових коштів (ф. №3); Звіт про власний капітал (ф. №4) та примітки до фінансових звітів, яка відрізняється від фінансової, узагальненої в міжнародній практиці не лише складом, а й підходами до формування її показників.
Вказані проблеми не знайшли відображення в національному нормативі аудиту №3 «Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності» (дод. 2). У цьому нормативному документі відсутня узгодженість із Законом України «Про аудиторську діяльність» (дод. 1), терміну визначення аудиту, його мети та критеріїв достовірності річної звітності. Визначення аудиту трактується як незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта господарювання з метою формування висновків про реальний фінансовий стан цього суб'єкта.
Основні критерії достовірності інформації у звітності розглядалися лише у нормативі 26 «Аудиторський висновок» (дод. 3). Вони ідентичні в основному трактуванню згідно з чинним законодавством України. З 15 грудня 2004 р. критерії достовірності інформації у звітності розглядаються у МСА 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність».
Згадані розбіжності у законодавчих актах трактування мети, об'єкта та суб'єкта аудиту і критерію достовірності інформації не сприяють більшому розумінню ролі і призначенню аудиту, а навпаки знижують цінність і якість професійних нормативів, не дають можливості чітко визначитись у принципових засадах аудиторської діяльності, тому потребують термінового вдосконалення.
В зв'язку з цим, починаючи з 15 грудня 2004 року, набув чинності міжнародний стандарт аудиту (МСА) 200 «Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів» та змін внаслідок прийняття МСА 315,330,500.
Метою цього міжнародного стандарту аудиту є встановлення стандартів та надання рекомендацій щодо мети та загальних принципів аудиторської перевірки фінансових звітів.
Цей стандарт передбачає мету аудиторської перевірки фінансових звітів, яка полягає в наданні аудиторові можливості висловити думку сто- совно того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності. Крім того, стандарт передбачає загальні принципи аудиторської перевірки, її обсяг, обґрунтовану впевненість, відповідальність за фінансові звіти і особливості застосування в державному секторі (дод. 4).
Таким чином, міжнародний стандарт аудиту 200 із змінами сприятиме кращому розумінню ролі і призначенню аудиту.
Література
1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. // Голос України.—1993.—29 травня.
2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»// Відомості Верховної Ради України.—1995.—№14.- с.88.
3. Закон України від 28 грудня 1994р. №34/94-ВР «Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997р.№293/ 97ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - №4.— с. 476-507.
4. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 5 грудня 1997 р. №698/97-ВР// Голос України.— 1997. — 25 грудня.
5. Закон України «Про внесення змін до статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» від 15 січня 1998 р. №19/98-ВР// Урядовий кур'єр.—1998. — 10 лютого.
6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.№996-ХГУ// Нове діло.— 2000. — №15 (34). — 13—20 жовтня.
7. Постанова КМУ від 09.08.1993 р. № 611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці» // Урядовий кур'єр.— 1993.— №№125—126.
8. Наказ міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування» // Нове діло.—2000.— №15(34).— 13-20 жовтня.
9. Кримінальний кодекс України.—Одеса: «Сірін», 1996.
10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.—К.:Основа,1999.—274 с.
11. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року / Пер.з англ. мови О.В.Селезньов, О.Л.Ольховікова,
О.В.Гик, Т.Ц.Шарашидзе, Л.Й.Юрківська, С.О.Кульков.—К.: ТОВ «ТАМЦАУ «СТАТУС».- 1028 с.
12. АдамсР. Основы аудита: Пер.с англ./Под.ред. Я.В.Соколова.— М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995.- 398 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит: Справ.пособие.—М.: Экономика, 1994.- 366 с.
14. Аренс Е.А. Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ.—М.: Финансы и ста- тистика,1995.- 560с.
15. Аудит Монтгомери: Пер.с англ.—М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. — 542 с.
16. Bailey Larry P. GAAS Guide.1995.A comprehensive restatement of Genera11y Accepted Auditing Standards.-San Diego, New York, London: Harcourt Brace Professional Publishing, 1995.
17. Woоlf E. Auditing today, 4 th ed. —New York London: Prentice Ha1l International (UK) Ltd,1990, - 650p.
18. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит.—1994.- №8. - C. 23-25.