Практика аудиторської діяльності в Україні.
Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність", поняття "аудиторська діяльність" містить в собі організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Аудиторські послуги можуть надаватися у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ним експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економічно-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.
Разом з цими видами послуг аудиторські підприємства в Україні проводять роботи з приватизації майна державних підприємств, комерціалізації торгівлі, акціонування підприємств, готують матеріали для розгляду справ клієнтів в господарських судах. Завдяки аудитові здійснюються посередницькі контакти.
У кінцевому підсумку аудит являє собою досить високу форму організації і реалізації економічних ідей.
Метод аудиторської діяльності базується на основних положеннях діалектичного методу пізнання і законах політичної економії. Економічні процеси, які виникають і здійснюються на підприємствах, являють собою певне ціле, узагальнене, без відмінностей між окремими частинами та властивостями.
Метод аудиту - це сукупність способів, прийомів, використовуваних для дослідження стану об'єктів, що вивчаються. Ці прийоми можна об'єднати у такі групи:
- перша — визначення кількісного та якісного стану об'єкта;
- друга — визначення відхилень дійсного стану досліджуваного об'єкта від норм та нормативів, планових показників та інших правил;
- третя — оцінювання стану об'єкта (у минулому, поточному та майбутньому періодах).
Отже, методом аудиту є визначення реального, якісного та кількісного стану об'єктів, виявлення відхилень від базового або нормативного стану й оцінювання цих відхилень за критеріями доцільності та законності.
В аудиті широко застосовують прийоми та методи, які не є власне аудиторськими — це передусім прийоми та методи статистики і аналізу господарської діяльності: порівняння, групування, деталізація показників, індекси, елюмінування, балансовий, сальдовий тощо.
Згідно зі ст. 5 Закону України "Про аудиторську діяльність" та відповідно до інших законодавчих актів, Уставу Аудиторської палати України, національних нормативів аудиту аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторську фірму, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку.
За Господарським кодексом України підприємницька діяльність в Україні здійснюється у будь-якій організаційній формі як громадянами без створення юридичної особи, так і юридичними особами.
Для організації аудиту необхідно:
- розуміння діяльності підприємства, його організації, галузі, у якій здійснюється ця діяльність (бізнес);
- одержання й аналіз інформації про діяльність підприємства в цілому, а також про облік і відображення господарських операцій;
- вивчення форми і методів обліку, визначення їх відповідності пропонованим до них вимогам;
- глибина і спосіб вивчення залежать від складності форми обліку і від того, у якому ступені аудитор може покладатися на дані внутрішнього контролю;
- аналіз форм і методів обліку з письмовим викладом фактів, складання схем документообігу, анкет (чи комбінація цих методів);
- використання результатів аналізу діяльності, проведеного клієнтом з його згоди;
- контроль процесу відображення деяких операцій в обліку ("наскрізна перевірка") як допоміжна процедура до аналізу форми і методів обліку;
- перевірка того, що протягом усього періоду діяльності форми і методи обліку застосовувалися так, як це відбито в нормативних документах.
Аудит повинні здійснювати аудитори, що можуть працювати самостійно чи в аудиторській фірмі.
Оптимальним варіантом організації праці аудиторської фірми є період, що охоплює хоча б чотири роки. У цьому випадку аудитор добре ознайомлений з підприємством, а проведення визначених видів робіт розподіляє по роках. Тобто поточна робота планується з урахуванням перспективного плану (на чотири роки). В іншому варіанті, коли перевірка здійснюється одноразово, усі види робіт плануються в повному обсязі. При цьому складніше в стислий термін провести кваліфікований аудит і організувати на належному рівні роботу аудиторів.
Зрозуміло, що виходячи з цих двох варіантів організації аудиту, по-різному буде розподілятися і плануватися робота.
Розглянемо перший варіант організації аудита, коли працює група аудиторів і причому постійно (чотири роки). У групу включають аудиторів різної кваліфікації. Необхідною умовою є психологічна сумісність людей, що будуть працювати, разом тривалий період. Як професіонали вони повинні добре знати свою ділянку роботи і доповнювати один одного.
Спочатку розробляється загальний поточний план роботи групи, виходячи з перспективного, а надалі — кожного учасника групи зокрема. При цьому визначають трудомісткість усієї роботи і рівномірно з урахуванням кваліфікації, важливості й обсягу розподіляють її між учасниками з таким розрахунком, щоб робота була виконана в максимально короткий термін. Закордонний, а також деякий вітчизняний досвід проведення аудиту свідчить, що максимальним є термін 2 тижні.
При другому варіанті організації аудита, коли він проводиться одноразово, усі роботи виконуються в повному обсязі так, щоб можна було переконатися в реальності і законності звітності і правильності відображення господарської діяльності в бухгалтерському обліку.
Організація проведення аудиту по обсягам і трудомісткості значною мірою залежить від рівня і наявності внутрішнього аудиту. Високий рівень внутрішнього аудиту і довіра до нього дозволяють скоротити терміни проведення аудиту в цілому і зосередити увагу на інших питаннях, зв'язаних в основному з майбутнім розвитком підприємства.
У роботі аудитор використовує необхідну інформацію, що дозволяє визначити, до якої галузі діяльності відноситься підприємство клієнта. Аудитор повинний мати такий рівень знань про галузь і підприємство клієнта, що дозволить йому визначити події, операції і види діяльності, що, на його думку, можуть мати істотний вплив на фінансову інформацію. Крім того, аудитор вивчає публікації в пресі по фінансових і торгових проблемах, зв'язаних з економічною діяльністю підприємства-клієнта; обговорює інформацію при співбесіді з керівництвом, вивчає результати аудиту за минулий період і всі зміни в законодавстві і практиці з часу попереднього аудиту.
Після цього, у відповідності з другим міжнародним нормативом аудита, рекомендується перед початком роботи скласти лист-зобов'язання, де визначаються взаємні зобов'язання, масштаби роботи з проведення аудита і документально підтверджується згода аудитора на обсяг аудиту і поставлені задачі, відповідальність аудитора перед підприємством-клієнтом і форма представлення аудиторського звіту.
Після підготовки аудиторського меморандуму, як його називають у закордонній практиці, чи висновку договору на аудит і вивчення необхідної додаткової інформації про підприємство-клієнта аудитор складає повний план аудиту і програму в письмовій формі.
У плані аудиту передбачається перелік загальних питань основних напрямків аудиторської перевірки.
Першочерговому плануванню підлягають аудиторські перевірки бухгалтерської (фінансової) звітності в товаристві, де відповідно до чинного законодавства вони є обов'язковими. Потім планується надання аудиторських послуг по додаткових договорах.
При складанні загального плану проведення аудиту доцільно передбачити наступні аспекти:
- умови договору на виконання аудиту;
- зміст аудиторського звіту, терміни його представлення й інші способи передачі інформації клієнту;
- встановлена законом відповідальність аудитора;
- відповідальність клієнта за надану бухгалтерську звітність і повноту іншої необхідної інформації;
- фінансові звіти, використовувані для аудита;
- виконавці аудиторської роботи;
- тривалість роботи;
- бюджет часу і витрат;
- вплив на аудит нових бухгалтерських чи аудиторських інструкцій, нормативів, законів у ході аудиторських перевірок;
- встановлення рівнів істотності розв'язуваних задач;
- визначення найбільш важливих етапів і задач аудита;
- ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
- робота внутрішніх аудиторів і масштаби їх залучення;
- сутність і обсяг аудиторських доказів:
- умови, що вимагають особливої уваги (можливість помилки, обману й ін.);
- аудиторський ризик;
- залучення експертів.
При організації перевірки і підготовці до неї аудитор зобов'язаний визначити: найважливіші напрямки діяльності підприємства; питання підпорядкованості; форму представлення висновків; мета (об'єкт) аудита; сильні і слабкі сторони ключових напрямків системи управління і контролю підприємства; найбільш прийнятний метод перевірки.
Крім того, необхідно погодити з клієнтом тривалість роботи, інформацію, що повинна бути надана клієнту, суму гонорару.
Для успішного виконання цих задач потрібно вивчити систему внутрішнього аудиту товариства, його робочу програму, заходи, що були здійснені для виконання рекомендацій попереднього аудиту, підготувати документацію, необхідну для проведення аудита.
Проводити аудит найбільш раціонально по таких напрямках:—
розуміння зовнішніх умов діяльності товариства;—
визначення типу, структури товариства і управління ним;—
планування і наступний контроль аудиту;—
вивчення й оцінка форми і методів обліку;—
вивчення, оцінка і перевірка внутрішнього контролю;—
перевірка господарських операцій і облікових регістрів;—
перевірка реальності статей балансу;—
перевірка відповідності даних бухгалтерської звітності обліковим регістрам;—
перевірка відповідності прибутків і збитків фактичним результатам діяльності;—
перевірка відповідності бухгалтерської звітності обліковій практиці і чинному законодавству;—
аналіз бухгалтерської звітності в цілому і перевірка аудиторської роботи з метою визначення вірогідності й об'єктивності інформації, що міститься в звітності;—
узагальнення результатів перевірки і складання аудиторського звіту.
Після прийняття зобов'язання по виконанню аудиту аудитор зобов'язаний зробити аудиторські процедури, погоджені з клієнтом.
Одержувачі аудиторського звіту повинні ознайомитися з його змістом і скласти власну думку про фактичний стан даного підприємства.
Аудиторський звіт повинний виключати можливість невірного відображення дійсності.
Документальне оформлення аудиту вважається із найважливіших умов його кваліфікованого проведення. Для аудитора, який складає аудиторський висновок та звіт за результатами проведеного аудиту, робочі документи з детальним описом планування перевірки, її ходу, аналізу системи внутрішнього контролю і обліку, висновки за результатами перевірки окремих розділів обліку і документів, що підтверджують їх, - це ті документи, без яких підготовка достовірного звіту (висновку) неможлива. Робоча документація дає змогу аналізувати дії аудиторів і організувати як внутрішній, так і зовнішній контроль якості їх роботи. Контроль якості аудиту може здійснюватись на основі аналізу і оцінки створеної в ході аудиту робочої документації.
Основною метою підготовки робочих документів є підтвердження того, що аудит був проведений відповідно до прийнятих принципів аудиту. Якщо виникне потреба, аудитор повинен продемонструвати контролюючим органам і в суді, що аудит був, добре спланований і відповідним чином контролювався, що зібрані свідчення достовірні, достатні і своєчасні, і що аудиторський висновок відповідає результатам перевірки.
Робочі документи - це записи, в яких аудитор фіксує проведення аудиторської перевірки. А саме записи процедур планування, характеру, строків і масштабу виконаних аудиторських процедур, їх результатів, а також висновків складених на основі одержаних аудиторських доказів.
У робочих документах повинні міститись відповіді аудитора на всі суттєві питання, з яких необхідно висловити професійне судження і сформувати аудиторські висновки.
Робочі документи містять інформацію, яка використовується для коректування інформації підприємства - клієнта та підготовки достовірної фінансової звітності, допомагають аудитору прийняти рішення стосовно адекватного виду аудиторського висновку. Також робочі документи можуть використовуватись для багатьох інших напрямів роботи: послужити основою для підготовки податкових декларацій, інформації для біржі цінних паперів та інших повідомлень, допомагати в плануванні і координувати виконання наступних аудиторських перевірок, забезпечити програмований контроль.
Аудитору необхідно вести робочі документи повно і детально для забезпечення найбільш повного розуміння аудиту. Обсяг робочих документів, є питанням, яке має вирішуватися з точки зору професійного судження аудитора, оскільки немає практичної необхідності документувати кожне питання, яке розглядається аудитором.
Після завершення перевірки робочі документи залишаються у аудитора. Вони знаходяться у власності аудитора, він має право складати різноманітні довідки на підставі витягів із своїх робочих документів. Але його право власності обмежене етичними нормами та зобов'язаннями конфіденційності перед клієнтом. Робочі документи аудитора не можуть використовуватися як частина фінансової документації клієнта або як їх заміна. Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачено законодавством.
Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Робочі документи, зберігаються протягом терміну, який встановлений аудитором самостійно або на підставі термінів позовної давності з моменту надання аудиторського висновку.
2. Суб’єкти аудиторської діяльності. Користувачі аудиту.
Відповідно до рішення Аудиторської палати України від 31 жовтня 2000 р. (протокол № 95) затверджено Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності (далі — Реєстр) — офіційний загальнодер-жавний реєстр аудиторських фірм (юридичних осіб) і аудиторів-підприємців (фізичних осіб) — суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність". Причому, визначення аудиту, аудиторської діяльності чи аудиторських послуг та суб'єктів аудиторської діяльності регламентується Законом України "Про аудиторську діяльність", Національними нормативами аудиту та Кодексом професійної етики аудиторів України.
За Законом України "Про аудиторську діяльність" ведення Реєс-тру покладене на Аудиторську палату України. При включенні до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво вста-новленого Аудиторською палатою України зразка.
До Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності записуються такі дані:
- ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторської діяльності
(аудиторської фірми чи аудитора-підприємця);
- дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої
ліцензії або свідоцтва);
- назва аудиторської фірми (прізвище, ім'я, по батькові (ПІБ) для
аудитора — суб'єкта підприємницької діяльності);
- адреса фактичного місцерозташування, номери контактних телефонів, факсу, електронної пошти;
- організаційно-правова форма;
- форма власності;
- інформація про державну реєстрацію;
- інформація про засновників (для аудиторів — ПІБ, номери сертифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб — назва, ідентифікаційний код, частка у статутному капіталі);
- ПІБ керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сер-тифіката;
- кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;
- наявність та місцерозташування філій або представництв чи
відділень дочірніх підприємств.
Технічна сторона ведення Реєстру покладається на секретаріат Аудиторської палати України та регіональні відділення АПУ (САУ). Він також несе відповідальність за збереження даних Реєстру, під-тримання його в робочому стані та за достовірність оприлюднених у пресі даних.
Слід зауважити, що Реєстр ведеться стосовно легалізованих суб'єк-тів аудиторської діяльності з деталізацією за адміністративно-тери-торіальними одиницями України (Автономна Республіка Крим, об-ласті, міста Київ та Севастополь).
Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 січня поточ-ного року, оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру, оприлюднюються щомісяця. Відповідальність за достовірність нада-них для внесення до Реєстру даних несуть виключно керівники суб'єктів аудиторської діяльності.
Регіональні відділення АПУ і САУ контролюють і підтверджують подану до Реєстру інформацію, що стосується аудиторських фірм (аудиторів) їхніх регіонів.
До Реєстру вносяться такі суб'єкти аудиторської діяльності:
а) аудиторські фірми, що зареєстрували свою діяльність згідно з чинним законодавством України і відповідають вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність", а саме:
- організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;
- установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;
- загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) ауди-торської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не переви-щує 30 %;
- директором фірми є сертифікований аудитор;
б) аудитори, зареєстровані відповідно до Закону України "Про підприємництво" як суб'єкти підприємництва — фізичні особи і які мають чинний сертифікат аудитора.
Витрати на ведення Реєстру та його легалізацію компенсуються за рахунок суб'єктів аудиторської діяльності, що подають докумен-ти на внесення їх до Реєстру, в розмірах, які визначає АПУ.
Для підтвердження даних, необхідних для включення до Реєстру, суб'єкти аудиторської діяльності подають до секретаріату АПУ такі документи:
1. Попередньо легалізовані суб'єкти аудиторської діяльності, які мають чинну за терміном дії ліцензію:
- заяву;
- реєстраційну картку;
- ксерокопію чинної ліцензії АПУ на аудиторську діяльність в Україні;
- звіт про аудиторську діяльність за затвер-дженою АПУ формою;
- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;
- документ про оплату за включення до Реєстру.
2. Новостворені суб'єкти аудиторської діяльності — аудиторські фірми:
- заяву;
- реєстраційну картку;
- нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;
- нотаріально посвідчені копії установчих документів;
- копії сертифікатів аудиторів — співзасновників фірми та директора фірми;
- копію довідки органів статистики;
- витяг із наказу про призначення керівником фірми сертифікованого аудитора, завірений власною печаткою;
- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;
- документ про оплату за включення до Реєстру.
Документи щодо внесення до Реєстру подаються до секретаріату АПУ, де їх перевіряють на відповідність вимогам чинного законо-давства та Положення про Реєстр. Перевірку поданих документів секретаріат АПУ здійснює у десятиденний термін від дати їх отри-мання. Відтак секретаріат передає документи на розгляд до конт-рольно-реєстраційної комісії АПУ з висновком про відповідність та комплектність поданих документів.
Рішення контрольно-реєстраційної комісії затверджує АПУ.
Дата прийняття позитивного рішення є фактичною датою зане-сення суб'єкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому відповідного свідоцтва терміном на п'ять років, підпи-саного головою Спостережної ради та завідувачем секретаріату АПУ і скріпленого печаткою АПУ.
Продовження терміну дії свідоцтва здійснює контрольно-реєстра-ційна комісія, рішення якої затверджує АПУ на підставі заяви суб'єкта аудиторської діяльності.
Суб'єкти аудиторської діяльності, включені до Реєстру, зобов'язані:
- дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішень
АПУ, положень Національних нормативів аудиту і Кодексу профе-сійної етики аудиторів України;
- подавати до АПУ звіт про аудиторську діяльність у встановле-ний строк;
- у місячний термін повідомляти АПУ про зміни в документах
щодо внесення до Реєстру.
До аудиторських фірм та аудиторів як суб'єктів підприємниць-кої діяльності, котрі не включені до Реєстру, застосовуються стягнення, передбачені статтями 26, 27 Закону України "Про аудиторську ді-яльність".
Зокрема, цими статтями передбачено, що за неналежне виконан-ня професійних обов'язків Аудиторська палата України може за-стосувати до аудитора стягнення у вигляді попередження, зупинен-ня дії сертифіката на строк до одного року або анулювання серти-фіката.
При цьому припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках:
- виявлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;
- систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених національних нормативів аудиту.
Порядок припинення чинності сертифіката на аудиторську діяль-ність визначається Аудиторською палатою України. Рішення Ауди-торської палати України щодо припинення чинності сертифіката може бути оскаржене в суді або господарському суді.
Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності набуло чинності з 1 листопада 2000 р. після затвердження Аудиторською палатою України. Термін подання документів до АПУ для внесення до Реєстру згідно з вимогами Положення було встановлено до 25 грудня 2000 р.
Зразки свідоцтва про внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, заяви, реєстраційної картки і звіту аудиторської фірми, аудитора про виконані роботи представлені в додатках до даного посібника.
Аудиторська фірма — юридична особа, яка безпосередньо займається аудиторською діяльністю і може створюватися на підставі будь-яких форм власності. Умовою створення такої фірми є те, що в ній є хоча б один сертифікований аудитор. При цьому керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.
Основні функції аудиторської фірми:
- експертна оцінка фінансово-господарської діяльності та стан майна суб'єкта підприємницької діяльності, в основному, під час передачі його в оренду, приватизації, у випадках збитковості чи банкрутства;
- перевірка достовірності бухгалтерського фінансового обліку і фінансової звітності за період дослідження;
- прогнозування фінансово-господарської діяльності підприємства, оцінювання перспективи його розвитку, розробка заходів для ліквідації збитковості та підвищення ефективності виробництва;
Раніше вже йшлося про те, що інститут аудиту виник із потреби власників і контрагентів акціонерного товариства в об'єктивній інформації про стан справ на підприємстві. У зв'язку з цим для розробки методики фінан-сового аналізу варто розглянути проблеми аудиту з точки зору теорії агентів. Підхід теорії агентів до аудиту полягає в класифікації типових учасників економічного процесу і вивчення їх потреб.
Одержувачами висновку (звіту) аудитора є власники (акціонери) Підприємства, тобто висновок адресується саме їм. Але висновком аудито-ра користуються не тільки власники, акціонери, а й банки, кредитори, податкові органи, працівники і профспілки, інвестори, покупці, постачальники, фінансові посередники (брокери, біржові аналітики). Для них аудиторський висновок часто — єдиний доступний незалежний погляд на стан справ підприємства, що базується на детальному дослідженні його реєстрів і документів. Тому виникає проблема відповідальності аудитора перед третіми особами.
При цьому прихильники концепції "вузького погляду" на відпові-дальність аудитора перед третіми особами стверджують, що аудитори не можуть притягатись до відповідальності на невизначені суми, перед невизначеним колом осіб протягом невизначеного часу. Обов'язковою умо-вою для притягнення аудитора до відповідальності перед третіми особами є фактичне знання ним того, що визначені треті особи (позивачі) будуть покладатись на результати роботи аудитора.
Прихильники ж концепції широкого трактування відповідальності аудитора, навпаки, вважають, що основою для офіційного підтвердження відповідальності аудитора є не фактичне знання конкретного позивача, який буде використовувати інформацію, що міститься у звітності, і покла-датись на неї, а фактичне знання обмеженої групи, яка буде використову-вати інформацію, що міститься у звітності і покладатись на неї. Аудитори, які висловлюють думку про публічну звітність, що надходить в громадське користування, повинні враховувати найбільш імовірні цілі використання цієї звітності.
Подальший розвиток теорії широкого підходу полягає у визнанні питомої ваги "недбалості" аудитора при проведенні аудиторської перевірки та "недбалості" третьої особи, яка покладалась на результати аудиту при прийнятті певних управлінських рішень.
При розробці методики фінансового аналізу під час аудиту будемо дотримуватись концепції широкого розуміння відповідальності аудитора визнанням відповідної "недбалості" аудитора і третьої особи. Але в Україні на сьогодні не існує законодавчої бази юридичної відповідальності ауди-тора перед третіми особами. Тому під широкою відповідальністю аудитор в аспектах здійснення аналітичних процедур ми будемо розуміти професійний обов'язок аудитора при публічному висловленні думки про господарську систему найповніше враховувати інтереси всіх імовірних користувачів інформації. Система показників фінансового аналізу і методика розрахунку були визначені так, щоб усі можливі користувачі інформації про діяльність підприємства одержали необхідні дані для прийняття економічних рішень.
Мета аудиту полягає у висловленні об'єктивного і достовірного висновку про господарську систему. Чим реальніше аудиторський висновок відображає економічну ситуацію на підприємстві, тим більшою в майбутньому буде довіра до цієї аудиторської фірми, тим більше користувачів покладатиметься на цю думку при прийнятті рішень про вкладення коштів і вста-новлення ділових відносин з проаудійованим підприємством.
Зростання ділової активності підприємства супроводжується додатковими доходами, для одержання яких воно готове понести додаткові витрати на якісну послугу аудиторської фірми. А одним із перспективних напрямів підвищен-ня об'єктивності і достовірності висновків про господарську систему є за-стосування в практиці, аудиторських організацій прийомів і методів фінан-сового аналізу.
Всі спроби встановити і охарактеризувати взаємозв'язок між аудитом і аналізом неминуче повинні початися з визначення того, які цілі бачить перед собою аудитор, виконуючи замовлення, і яку інформацію бачить за-мовник у ролі підсумків аудиторської перевірки. Незважаючи на швидке зростання кількості практикуючих аудиторів, якість аудиту більшою мірою залежить від ініціативи держави в його регулюванні ніж від інтересів за-мовників. У такій ситуації замовник схильний бачити в аудиторському висновку не "сертифікат" якості бухгалтерської інформації для широкого кола користувачів, а в ряді випадків і пусту формальність для податкових органів, і можливість перекласти відповідальність за можливі помилки на аудитора.
Сучасна теорія аудиту визнає доцільність і необхідність задоволення
потреб в інформації широкого кола користувачів. Відповідно до міжнародної практики користувачами інформації про діяльність підприємства є ті,
хто мають повноваження, можливості чи джерела, щоб одержати таку
інформацію, і ті, хто використовують її як принципове джерело про еко-номічну діяльність підприємства. Їх, як правило, об'єднують у три основні
групи:
- особи, які безпосередню займаються бізнесом на цьому підприємстві;
- особи, які знаходяться за межами підприємства, але мають пряму
фінансову зацікавленість у бізнесі;
- особи, які мають непряму (опосередковану) зацікавленість у бізнесі.
Першу групу користувачів складають посадові особи управління (ме-неджери), які несуть відповідальність за ведення справ і за виконання поставлених підприємству завдань. Успіх і виживання того чи іншого підпри-ємства в умовах жорсткої конкуренції можливі тільки тоді, коли керівниц-тво підприємства зосереджує значну частину своїх зусиль на двох важли-вих завданнях: рентабельності і ліквідності.
За даними звітності менеджери повинні постійно розв'язувати проблеми, що робити, яким чином і чи будуть результати відповідати початковим планам; визначати правильність прийнятих інвестиційних рішень і ефек-тивність структури капіталу; вибирати основні напрями політики диві-дендів; складати прогнозні форми звітності й здійснювати попередні роз-рахунки фінансових показників майбутніх періодів; оцінювати можливість злиття з іншим підприємством чи його придбання структурною одини-цею. Успіх діяльності будь-якого менеджера, як правило, залежить від того, наскільки правильно і своєчасно він прийняв те чи інше рішення. Багато з цих рішень значною мірою базуються на бухгалтерсько-обліковій інформації та її аналізі. З цієї причини менеджери є найважливішою категорією користувачів бухгалтерської і аналітичної інформації.
Друга категорія користувачів становить досить значне коло осіб, які не працюють на підприємстві, але мають прямий фінансовий інтерес до ре-зультатів його діяльності. До цієї групи користувачів належать:
- існуючі й потенційні власники ресурсів підприємства, яким необхід-но визначити збільшення чи зменшення частки власних коштів і оцінити
ефективність використання ресурсів керівництвом підприємства. Так, ак-ціонери вивчають інформацію про прибутковість, від якої залежить розмір
дивідендів на акції. Акціонери, які володіють незначним пакетом акцій,
зацікавлені перш за все в прибутковості підприємства і подальших перс-пективах його зростання. Завданням аналізу для них є забезпечення прогнозу фінансового стану підприємства, визначення ризику володіння капі-талом (акціями). Перш ніж купити цінні папери акціонерного товариства, інвестор, який виступає в ролі вкладника, повинен знайти відповіді на такі питання: чи достатній дохід підприємства для виконання контрактних зобов'язань перед утримувачами акцій і облігацій; чи забезпечує прибуток підприємства оплату всіх видів цінних паперів, які реалізуються акціонер-ним товариством; скільки років підприємство безперервно виплачує диві-денди, яку тенденцію це має на підприємстві; чи достатній потік коштів, щоб сплатити борги; чи знаходиться заборгованість підприємства в розумних пропорціях до його активів; чи висока ринкова вартість акцій і який середньомісячний обсяг торгівлі; який рейтинг акцій у брокерів і який рей-тинг облігацій у незалежних рейтингових агентів? Всі ці питання змушують інвесторів прямо чи опосередковано (через незалежні рейтингові чи аудиторські фірми) ставати суб'єктами фінансового аналізу з метою захисту своїх інтересів і зменшення ризику при придбанні акцій і облігацій;
- існуючі й потенційні кредитори, які використовують звітність для
оцінки доцільності надання чи продовження кредиту, визначення умов
кредитування, гарантій повернення кредиту, оцінки довіри до підприємства як до клієнта. Банківські заклади реально цікавлять дві основні групи
характеристик: здатність до здійснення кредитних угод, правильність режиму ведення розрахунково-касових операцій, гарантії своєчасного і пов-ного повернення одержаної позики на умовах кредитного договору та на-явність грошових коштів для сплати відсотків за одержаними позиками. Перша група характеристик, що включає правомірність підприємства-позичальника, організаційну стійкість і якість управління підприємством; оцінку обліку і звітності, значною мірою є об'єктом аналізу незалежних аудиторських фірм. Друга ж група характеристик представляє власне оцін-ки "фінансового здоров'я" підприємства: рівень фінансової стійкості, імовірність банкрутства, наявність забезпечення за позиками, здатність позичальника одержувати стійкий дохід у майбутньому, адекватний (за розмірами і строками) терміновим платежам;
- постачальники і покупці, які вивчають надійність ділових зв'язків з
клієнтом. Умовою надання комерційного кредиту підприємством-постачальником є його платоспроможність і фінансова стійкість. У зв'язку з тим, що у векселі вказується конкретна дата строку кредитування, постачаль-ник повинен аналізувати і оцінювати фінансовий стан свого клієнта. Отже, і він стає споживачем результатів фінансового аналізу;
- держава, перш за все в особі податкових органів, які перевіряють правильність складання звітних документів, розрахунку податків, визначають
податкову політику. Податкові органи за даними опублікованої звітності
прагнуть одержати відомості про майновий стан підприємства і результати його діяльності (прибутки чи збитки). Для них важлива відповідь на
питання, чи здатне підприємство сплатити податки. Їх перш за все ціка-вить балансовий прибуток підприємств, як джерело сплати більшості по-датків. Але сам по собі розмір прибутку не достатній, оскільки не показує,
наскільки дієздатним буде підприємство після сплати податків, тобто
скільки в нього залишиться в розпорядженні прибутку порівняно з масш-табами його діяльності.
Третє коло осіб, які мають непрямий фінансовий інтерес, становлять різноманітні користувачі фінансової звітності. Вивчення звітності їм не-обхідне для того, щоб захищати інтереси першої і другої групи користу-вачів звітності. До цієї групи належать:
- аудиторські служби, що перевіряють відповідність даних звітності
необхідним вимогам з метою захисту інтересів інвесторів;
- консультанти з фінансових питань, що використовують звітність з ме-тою розробки рекомендацій своїм клієнтам щодо розміщення їх капіталів;
- біржові агенти цінних паперів, які оцінюють інформацію, представ-лену у звітності, при реєстрації відповідних фірм; приймають рішення щодо
призупинення діяльності якої-небудь компанії; оцінюють необхідність
зміни методів обліку і складання звітності;
- законодавчі органи;
- юристи, які потребують звітну інформацію для оцінки виконання
умов контрактів, дотримання законодавчих норм при розподілі прибутку і
виплаті дивідендів, а також для визначення умов пенсійного забезпечення;
- преса та інформаційні агентства, які використовують звітність для
підготовки економічних оглядів, оцінки тенденцій розвитку і аналізу діяль-ності окремих компаній і галузей, розрахунку узагальнюючих показників
фінансової діяльності;
- торговельно-виробничі асоціації, які використовують звітність для
статистичних узагальнень за галузями і порівняльного аналізу, оцінки ре-зультатів діяльності на галузевому рівні;
- профспілки, зацікавлені у звітній інформації для встановлення своїх
вимог щодо заробітної плати і умов трудових угод, а також для оцінки тенденцій розвитку галузі, до якої належить певне підприємство.
Визначивши коло користувачів аналітичного матеріалу, можна зроби-ти висновки, що інтереси зовнішніх користувачів зводяться до визначен-ня і оцінки таких сторін звітності підприємства:
майнового стану на дату балансу;
фінансової стійкості й платоспроможності на звітну дату;
- інтенсивності використання капіталу і рентабельності роботи за звітний рік,
- змін фінансового стану за звітний рік та в динаміці за ряд років;
- розподілу прибутку і залучення в оборот інших джерел капіталу;
- тенденції розміщення додаткових джерел капіталу в різні активи з метою відновлення стійкості їх фінансової структури і розширення виробництва;
- узагальнення відомостей про зв'язки підприємства з фінансовими ринками і споживачами продукції.
Необхідно зазначити, що не всі групи користувачів мають однаковий доступ до інформації: тільки адміністрація і власники можуть аналізувати всі дані управлінського і фінансового обліку, фінансової та іншої звітності. Більшість користувачів обмежені даними публічної фінансової звітності, незважаючи на те, що вони зацікавлені у фінансових результатах діяльності підприємства, які пов'язані з їх власним фінансовим благополуччям.
Практика українського бухгалтерського обліку в основному орієнтова-на на взаємовідносини між підприємством і державою. Існує тенденція і прагнення законодавчих органів до широкого охоплення державним регу-люванням норм і правил бухгалтерського обліку і оподаткування. В такій ситуації бухгалтер схильний більше керуватись, виконувати і підкорятись численним інструкціям, ніж змісту і позиції діяльності власного підприєм-ства. Тому керівник, а особливо бухгалтер, дивляться на фінансову звітність і на її аналітичний матеріал не як на необхідну і корисну в їх роботі, а як на вимогу, виконання якої приписано законодавчими актами і нормативни-ми документами.
Використана література:
Закон України „Про аудиторську діяльність” від 22.04.93;
Н.І. Дорош, Аудит: Методологія і організація, „Знання”, -К:, 2002;
Б.Ф.Усач, Аудит, „Знання-Прес”, -К:, 2003;
Л.П. Кунаковська, Ю.В.Піча, Основи аудиту, „Каравелла”, -К:, 2002;
Г.М. Давидов, Аудит, „Знання”, -К:, 2001;
В.Я. Савченко, Аудит, „КНЕУ”, -К:, 2003.