План
1. Аудиторські процедури
Збираючи аудиторські докази, аудитор може використовувати різні процедури. Найбільш поширені наступні:
1. Перевірка арифметичних розрахунків клієнта (перерахування). Перерахування полягає в перевірці раніше зроблених клієнтом арифметичних розрахунків і у виконанні незалежних підрахунків. Ця процедура дає математично точну інформацію. При виявленні помилок у підрахунку аудитору варто простежити подальший шлях цієї перекрученої інформації й оцінити її вплив на ступінь вірогідності звітності.
Перерахування звичайно здійснюється вибірково у відповідності зі стандартом «Аудиторська вибірка».
Перерахування часто використовується при перевірці оцінних значень (утрат від знецінення цінних паперів і т.п.). При цьому треба керуватися правилом (стандартом) аудиторської діяльності «Аудит оцінних значень у бухгалтерському обліку».
2. Інвентаризація. Цей прийом підтверджує фізичну наявність майна і фінансових зобов'язань, подає точну інформацію про їхнє існування і приблизну про стан і оцінку основних засобів, МБП, матеріалів, готової продукції і т.п. У ході аудиторської перевірки аудитори можуть спостерігати за проведенням інвентаризації, у результаті чого правильно оцінити надійність системи БО і дієвість СВК.
До початку проведення інвентаризації аудиторська організація зобов'язана з'ясувати, як часто проводилася інвентаризація, перевірити документи про колишні інвентаризації, ознайомитися з номенклатурою й обсягами товарно-матеріальних цінностей, виявити з них дорогі, проаналізувати їхню систему обліку і контролю, виявити її слабкі і сильні сторони.
У випадку спостереження за проведенням інвентаризації аудитору треба взяти участь у проведенні контрольних вимірів, вивчити, чи є застарілі, невикористовувані чи маловикористовувані цінності, перевірити, як зберігаються запаси, які належать третім особам, чи враховуються вони окремо в складському обліку й у бухгалтерії на забалансових рахунках, перевірити реальність дебіторської і кредиторської заборгованості.
Перевірка може проводитися в 2-х напрямках: у напрямку звірення облікових даних з фактичною наявністю цінностей і навпаки.
3. Перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій. Достовірна тільки інформація, отримана в момент дослідження облікових робіт, виконуваних бухгалтерією.
4. Підтвердження. У значній частині ділових операцій беруть участь треті сторони. Від них можуть бути отримані в письмовому вигляді підтвердження інформації, що викликає сумнів в аудитора. Наприклад, при виявленні підчищень і виправлень у банківських виписках запитуються їхні копії з банку.
Запит рекомендується стандартом готувати у вигляді документа від імені керівництва економічного суб'єкта на адресу третьої сторони. У ньому повинна міститися вимога надати необхідну інформацію безпосередньо аудиторської організації.
При необхідності аудиторська організація може самостійно встановити безпосередній контакт із третьою стороною, котрій був направлений запит.
Якщо від третьої сторони отримана інформація, що розходиться з обліковими даними клієнта, то треба застосувати додаткові аудиторські процедури для з'ясування причин розбіжності.
5. Усне опитування персоналу, керівництва економічного суб'єкта і третьої сторони.
Його проводять на всіх стадіях аудита, і в ході ознайомлювального відвідування фірми-клієнта, і для з'ясування окремих питань, що виникають при перевірці.
Результати повинні записуватися у вигляді протоколу чи короткого конспекту з вказівкою прізвища, імені і по батькові аудитора, який проводив опитування, і осіб, що були опитані.
Для проведення опитувань можуть бути використані готові бланки з переліками питань і місцем для відповідей.
Протоколи, конспекти і заповнені бланки прилучаються до інших робочих документів аудитора.
Отримана інформація повинна бути підкріплена незалежними відомостями, отриманими в ході інших аудиторських процедур. Виключення складає добровільне визнання в розкраданнях, порушеннях, невірному використанні облікової політики і т.п. (про це, щоправда, у стандарті не говориться).
6. Перевірка документів. Документи, як уже було відзначено, можуть бути внутрішніми (підготовленими й обробленими всередині фірми, що перевіряється), зовнішніми (підготовлені поза фірмою), а також внутрішніми і зовнішніми одночасно. Серед документів також виділяють офіційні і звичайні. Найбільш достовірними з погляду зменшення імовірності підробки є офіційні документи (наприклад, статутні документи, виписки банку, корінці грошових чеків). Менш достовірними з цих же позицій є звичайні документи (наприклад, рахунок-фактури постачальників, договори з покупцями на постачання продукції).Ступінь довіри до внутрішніх документів залежить від якості внутрішнього контролю за їх підготовкою й обробкою. Ціль перевірки документів — підтвердження облікових записів.
7. Простежування (сканування). За допомогою цієї процедури виявляються і вивчаються нетипові статті і події, відображені в обліку. При виконанні цієї процедури аудитор вибірково перевіряє первинні документи і їхній запис у регістри синтетичного й аналітичного обліку з використанням стандарту «Аудиторська вибірка».
8. Аналітична процедура. Під аналітичними процедурами маються на увазі аналіз і оцінка отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників організації, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних і невірно відбитих у бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, а також виявлення причин таких помилок і перекручувань.
Вона застосовується в період попереднього планування до укладання договору на аудиторську перевірку, звичайно у формі експрес-аналізу, при складанні програми аудиторської перевірки, коли вивчається звітність фірми-клієнта і визначаються ділянки, на які варто звернути особливу увагу, і в ході самої перевірки.
Типові види аудиторських процедур:
- зіставлення залишків по рахунках за різні періоди;
- зіставлення показників бухгалтерської звітності з кошторисними (плановими);
- оцінка співвідношень між різними статтями звітності і зіставлення їх з даними попередніх періодів;
- зіставлення фінансової інформації і нефінансової.
9. Підготовка альтернативного балансу сировини, матеріалів (на підставі норм) і виходу продукції (виконання робіт, надання послуг) використовується для одержання доказів про реальність і повноту відображення в обліку готової продукції.
2. Організація й процедура аудиту довгострокових і поточних зобов’язань
Мета аудиту операцій із зобов'язаннями полягає у встановленні достовірності первинних даних щодо наявності зобов'язань перед кредиторами, реальності наявних зобов'язань, законності і доцільності проведених розрахунків, повноти і своєчасності відображення даних в первинних документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку зобов'язань і його відповідності прийнятій на підприємстві обліковій політиці, національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, достовірності відображення стану зобов'язань у звітності господарюючого суб'єкта.
Завданнями аудиту операцій з довгостроковими і поточними зобов'язаннями є:
- оцінка стану розрахунково-платіжної дисципліни за всіма видами розрахунків з кредиторами підприємства,
- встановлення наявності, правильності оформлення договорів та інших документів, що визначають права та обов'язки сторін з постачання матеріальних запасів, виконання робіт (надання послуг), а також дотримання зазначених в даних документах умов,
- оцінка повноти відображення здійснених операцій в бухгалтерському обліку і перевірка правильності даних в звітності,
- оцінка системи розрахунків з персоналом, що діє на підприємстві, та й ефективності, стану синтетичного та аналітичного обліку операцій з оплати пращ та розрахунків з персоналом підприємства за період, що перевіряється,
- встановлення правильності організації обліку робочого часу і виробітку (виконаного обсягу робіт) на підприємстві; обґрунтованості нарахування заробітної плати, проведення утримань з неї;
- перевірка дотримання податкового законодавства по операціях, пов'язаних із розрахунками з оплати праці, з бюджетом, за соціальним страхуванням та забезпеченням;
- встановлення дотримання чинного законодавства, правомірності, доцільності та обгрунтованості управлінських рішень відповідальних посадових осіб при здійсненні розрахункових операцій з постачальниками та підрядниками, бюджетом, персоналом підприємства, іншими кредиторами;
- розробка заходів щодо реалізації результатів контролю з метою попередження відхилень від норм чинного законодавства.
Предметом аудиту операцій із зобов'язаннями є господарські процеси та операції, пов язані з розрахунками з постачальниками та підрядниками, з персоналом, бюджетом іншими кредиторами, а також відносини, що виникають при цьому між сторонами.
Джерелами інформації для аудиту операцій з довгостроковими і поточними зобов язаннями є наступні документи:
1. Наказ про облікову політику підприємства.
2. Первинні документи з обліку довгострокових і поточних зобов'язань.
3. Облікові регістри, що використовуються для відображення операцій з обліку довгострокових і поточних зобов'язань.
4. Акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю.
5. Звітність.
Основними джерелами інформації для здійснення аудиту операцій із довгостроковими і поточними зобов'язаннями є первинні документи з обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками.
Для виконання умов договору аудит операцій із довгостроковими в поточними зобов'язаннями доцільно розпочинати з інвентаризації, за погодженням із замовником. Метою проведення інвентаризації довгострокових і поточних зобов'язань є встановлення правильності розрахунків з кредиторами, обґрунтованості сум кредиторської заборгованості, виявлення реальності заборгованості перед персоналом підприємства з оплати праці та за іншими операціями.
Об'єктами інвентаризації виступають дані щодо стану розрахунків по зобов'язаннях на певну дату, а також суми кредиторської заборгованості, в розрахунках за невідфактурованими поставками, розрахунках за недостачами і втратами, з персоналом підприємства, за претензіями, одержаними кредитами та позиками.
Інвентаризація розрахунків з бюджетом, постачальниками і підрядниками та інших зобов'язань полягає у виявленні по відповідних документах залишків заборгованості та ретельній перевірці обґрунтованості сум, що обліковуються на цих рахунках.
В ході проведення інвентаризації кредиторської заборгованості аудитор встановлює терміни виникнення зобов'язань по рахунках кредиторів, їх реальність і осіб, винних в пропущенні строків їх погашення. Аудитори також повинні:
- оформити виписки, що вказують на реальне існування кредиторської заборгованості, та надіслати їх всім кредиторам підприємства за погодженням із замовником. Підприємства-кредитори протягом 10-ти днів з дня одержання цих виписок повинні підтверджувати таку заборгованість або заявити свої заперечення з цього приводу;
- якщо це обумовлено в договорі, вимагати від постачальників надати розрахунково-платіжні документи за невідфактурованими поставками (після перевірки бухгалтерією підприємства таких поставок). Постачальниками надаються відповідні документи або заявляється про відсутність заборгованості. Якщо надання документів неможливе, постачальники повідомляють про причини цього.
Якщо в ході інвентаризації виявлено суми кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, аудитор може запропонувати списати з балансу ці суми у встановленому порядку.
При інвентаризації розрахункових взаємовідносин з постачальниками і підрядниками слід перевірити правильність і повноту оприбуткування майна, що надійшло, випадки переплат і недоплат, помилково занесені суми за нестримане майно або отримане від інших підприємств.
В ході проведення інвентаризації по розрахунках з оплати праці перевіряється реальність заборгованості по розрахункових відомостях, підсумки яких порівнюються з Головною книгою. Окрім цього повинні бути виявлені суми, що своєчасно не вимагались і підлягали перерахуванню на рахунок депонентів, а також суми і причини виникнення переплат (дебіторської заборгованості).
B ході документальної перевірки розрахункових і кредитних операцій з метою виконання умов договору аудитору, насамперед, слід ознайомитися з переліком юридичних і фізичних осіб, з якими підприємство, що перевіряється, веде розрахунки; вивчити динаміку кредиторської заборгованості та встановити, чи відповідають дані, отримані за розрахунками, даним бухгалтерського обліку. Це дає змогу з'ясувати якість внутрішнього контролю за розрахунками з боку бухгалтерії, виявити випадки викривлень звітних даних за розрахунками:
Документальну перевірку розрахункових і кредитних операцій доцільно проводити у такій послідовності.
1. За даними аналітичного обліку виявляють суми кредиторської заборгованості. Для цього аудитор за погодженням із замовником може запросити у кредиторів підтвердження про належні їм суми, що потім знаходить відображення у робочих документах аудитора.
2. Звіряють залишок заборгованості, яка обліковується на балансі на початок періоду перевірки з кожного виду розрахунків, Із залишком в облікових регістрах І з актами взаємозвірки розрахунків з постачальниками І підрядниками
3. Перевіряють записи з кожного виду розрахунків у регістрах, а також документах, які послужили підставою для цих записів Таку перевірку потрібно проводити за кожним рахунком І місяцем послідовно, тобто кожний запис аналітичного рахунку кожної суми того чи Іншого виду розрахунків потрібно звірити з документами, а також Із записами в Головній книзі з відповідними кореспондуючими рахунками
4. Перевіряють законність проведених операцій щодо кожної суми заборгованості
5. Перевіряють правильність отриманих від кредиторів претензій, причому аудитору слід відобразити результати перевірки в робочих документах.
Для вирішення поставлених перед аудитором завдань перевірку рекомендується починати з розрахунків із постачальниками та підрядниками, після чого перевіряються розрахунки з бюджетом, органами соціального страхування, з оплати праці та з іншими кредиторами. Нижче наведено особливості аудиту таких розрахунків.
Розрахунки з постачальниками і підрядниками. При аудиті записів по рахунку 63 "Розрахунки з постачальника їй та підрядниками" потрібно перевірити:
- наявність і правильність оформлення договорів,
- причини виникнення заборгованості дату її погашення,
- випадки невимагання кредитором заборгованості і правильності й списання,
- оформлення рахунків-фактур (видиення окремим рядком сплаченого ПДВ),
- наявність на складі невідфактурованих поставок, оплата за якими не зазначена, або сум за матеріали і товари, фактично оплачені та отримані, але такі, що вважаються в дорозі,
- облік бартерних операцій,
- оформлення Журналу обліку отриманих від постачатьників рахунків-фактур і Книги придбання,
- оформлення документів при обліку імпортних операцій (контракт предмет, кількість товару, ціна товару, місце виконання контоакту, умова платежу, якість товару, гаранти, упакування, маркірування товарів тощо),
- відповідність цін в документах і в договорах постачання,
- списання витрат з рахунків на собівартість продукції,
- віднесення штрафних санкцій за порушення умов договорів постачання (терміни, якість вантажу, неправильне оформлення документів, недостачі тощо),
- наявність договору, проектно-коштори;ноі документації, джерела фінансування тощо при розрахунках з підрядниками.
Під час проведення аудиту розрахунків з постачальниками та підрядниками, аудитору слід знати про можливі помилки і відхилення від чинного законодавства, що можуть виникнути по даному розділу обліку, найтиповшп з яких:
- несвоєчасна реєстрація оперативного факту на носи інформації та в обліковому регістрі,
- реєстрація господарських операцій в документах не уніфікованої форми (у випадку, якщо для даної операції уніфікований документ передбачений),
- відсутність необхідних реквізитів, які надають документу юридичної сили,
- порушення, допущені при оформленні первинного документу (заповнення документів засобами, які не допускають їх тривале зберігання, порушення при внесенні виправлень в первинний документ),
- порушення строків зберігання документації в архіві,
- неправильне оформлення справ з первинною обліковою документацією,
- перекриття заборгованості одному контрагенту авансами, одержаними від Іншого контрагента,
- несвоєчасне списання заборгованості із закінченим строком позовної давності,
- відсутність коригування по списаних на витрати ТМЦ (роботах, послугах), раніше відображених як невідфактуровані поставки, документи за якими надійшли і мають невідповідність з раніше відображеними в обліку показниками,
- несвоєчасне висунення претензій постачальникам, відображення по претензіях нереальних сум,
- відсутність аналітичного обліку розрахунків із постачальниками по неоплачених в строк розрахункових документах, по невідфактурованих поставках, по авансах виданих, по виданих векселях, по прострочених з оплатою векселів тощо,
- порушення методології обліку в частині неправильно складених кореспонденцій рахунків.
Аудитору слід перевірити чи ведеться на підприємстві:
- книга реєстрації отриманих рахунків,
- книга реєстрації отриманих накладних від постачальників,
- книга реєстрації договорів,
- книга реєстрації претензій.
Розрахунки за податками й платежами. Загальну перевірку операцій за податками й платежами проводять в наступній послідовності:
На початку перевірки аудитору необхідно з'ясувати, за якими платежами й податками підприємство веде розрахунки з бюджетом. Правильність застосування ставок податків, зборів та платежів, правильність розрахунків сум податків встановлюється шляхом перерахунку сум, порівняння з нормативними матеріалами, вивчення характеру виробництва, категорії підприємства.
Перевірка правильності, повноти та своєчасності перерахування (сплати) податків, зборів, платежів до бюджету може встановлюватися шляхом перевірки платіжних документів, податкових декларацій тощо.
Для цього аудитор може застосовувати: порівняння на відповідність сум в кореспонденції рахунків з документами, що є підставою для запису (акти виконаних робіт, розрахунково-платіжні документи); вивчити терміну відображення ПДВ на предмет наявності чи відсутності передчасної зарахування сум ПДВ (наприклад, за основними засобами, що вводяться в експлуатацію, до приймання об'єкта); вивчають правильність відображення сум ПДВ.
Важливим також є встановлення правильності складання та своєчасності пред'явлення до податкової інспекції звітності по видах податків, зборів, платежів.
По рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами" аудитору спір встановити:
- правильність визначення бази оподаткування;
- порядок арифметичних підрахунків при нарахуванні податків і обгрунтованість ставок і пільг;
- своєчасність платежів до бюджету. У випадку несвоєчасної сплати — можливість використання положень про "податкову амністію";
- обгрунтованість нарахування штрафів з боку податкової інспекції та пред'явлення підприємству фінансових санкцій.
Розрахунки за страхуванням. Перед проведенням аудиту розрахунків із соціального страхування, передусім необхідно встановити, чи зареєстроване підприємство як платник страхових внесків за місцем свого знаходження.
Здійснюючи перевірку розрахунків за страхуванням, важливо встановити правильність використання коштів Пенсійного фонду та Фондів соціального страхування і страхування на випадок безробіття, зокрема, визначити цільове використання коштів, а також наявність документів, які підтверджують право на призначення відповідних виплат (листки непрацездатності, довідки тощо).
При проведенні аудиту окрему увагу слід звернути на правильність визначення середньої заробітної плати для нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності, відповідність встановленого працівнику безпосереднього стажу роботи. Також необхідно порівняти кількість оплачених днів і сум виплаченої допомоги за поданими листками тимчасової непрацездатності з днями І сумами, що відображені в бухгалтерському обліку підприємства та розрахункових відомостях, кількість оплачених за листками тимчасової непрацездатності днів даним табелів обліку використання робочого часу.
Перевіркою необхідно встановити своєчасність сплати нарахованих внесків до відповідних фондів, так як за несвоєчасну сплату внесків стягується пеня
При перевірці правильності складання кореспонденції по рахунку 65 "Розрахунки за страхуванням" аудитору слід звернути увагу на:
- правильність визначення бази для нарахування страхових внесків або створення страхового резерву,
- правильність використання норм відрахувань, встановлених законодавством,
- своєчасність нарахування, перерахування та правильність використання страхового відшкодування або страхового резерву при настанні страхового випадку,
- підтвердження правильності встановлення фонду оплати праці як бази для нарахування страхових внесків,
- правильність документального оформлення (наявність страхових полісів, правильне оформлення розрахунково-платіжних документів) та ведення бухгалтерського обліку по рахунку 65,
- обґрунтованість виплати пенсій за рахунок коштів соціального страхування,
- відповідність даних аналітичного та синтетичного обліку за рахунком 65 Із записами в Журналі 3 (Розділ II, відомість 3 6), у Головній книзі, Балансі (ф № 1)
Розрахунки з оплати праці. Метою проведення аудиту розрахунків з оплати праці є:
- перевірка реальності операцій по заробітній платі, що відображені в обліку,
- перевірка повноти відображення в обліку операції по заробітній платі,
- перевірка правильності нарахувань на заробітну плату та утримань з неї,
- перевірка своєчасності видачі заробітної плати,
- перевірка правильності бухгалтерського обліку заробітної плати,
- перевірка достовірності залишків, відображених у фінансовій звітності підприємства, стану розрахунків Із заробітної плати та з державними цільовими фондами.
При вивченні розрахунків з оплати пращ аудитору необхідно перевірити:
- наявність колективного договору, Положення про оплату праці, Положення про преміювання,
- наявність наступних документів наказів про прийом, звільнення, табелів обліку робочого часу, штатного розкладу (при погодинній оплаті), нарядів та розцінок (при відрядній оплаті), договорів цивільно-правового характеру (трудових угод),
- таксування розрахункових відомостей,
- при ручному обліку - перевірка відповідності прізвищ і сум у розрахункових і платіжних відомостях,
- при наявності в штаті пов'язаних осіб - перевірка відповідності вимогам Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств",
- факти видачі заробітної плати натурою (відзначити для перевірки включення до складу ВД, обчислення ПДВ, застосування звичайної ціни),
- при наявності видачі позик - перевірка договорів й суттєвих умов в них (зворотність і терміни),
- перевірка відповідності наказів І фактичних виплат,
- при відрядній оплаті праці - перевірка відповідності обсягів виконаних робіт і бази нарахування відрядної оплати праці,
- при роботі неповний місяць - перевірка правильності нарахування заробітної плати за посадовими окладами,
- перевірка правомірності надання додаткових відпусток,
- перевірка правильності нарахування заробітної плати за відпустку, компенсацій за невикористану відпустку,
- перевірка правильності нарахування виплат по листах непрацездатності,
- перевірка правильності утримання за виконавчими листами,
- перевірка відповідності діючому законодавству нарахувань, утримань внесків та зборів в Державний пенсійний фонд, Фонд соціального страхування, Фонд державного страхування на випадок безробіття, Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві,
- перевірка повноти та своєчасності перерахувань внесків та зборів до державних фондів пенсійного та соціального страхування,
- складання Переліку виявлених помилок та порушень,
- зіставлення сум, відображених у фінансовій звітності, із залишком у регістрах бухгалтерського обліку й у Головній книзі.
Розрахунки за іншими операціями. Розрахунки за іншими операціями, які обліковуються на рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями", перевіряються по кожному виду платежів окремо. По кожній сумі кредиторської заборгованості вивчаються причини виникнення боргу та обґрунтованість здійснених господарських операцій.
Перевірка операцій з довгострокових та короткострокових кредитів. При перевірці кредитних операцій аудитором засвідчується величина заборгованості по кредитах, оцінюється, якою мірою ці кредити забезпечені об'єктами кредитування. Аудитору потрібно впевнитись в правильності оформлення строкових зобов'язань, вивчити кредитні договори, а також довідки про об'єкти кредитування, спрямовані у відповідні банки, перевірити обгрунтованість обліку кредитних операцій.
В кінцевому підсумку аудиторська перевірка боргових зобов'язань зводиться до засвідчення законності операцій по залученню підприємством позикового капіталу, реальності їі боргів, здатності до погашення зобов'язань, що виникли. За результатами перевірки аудитор може висловити свою думку про прийнятність умов надання позики економічному суб'єкту та ефективності його використання, що сприяє підвищенню іміджу підприємства.
Список використаної літератури
1. Закон України від 22.04.93 р. №3125-XII "Про аудиторську діяльність", зі змінами та доповненнями.
2. Національні нормативи аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів України, затверджені рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 р. №73.
3.Бутинець Ф.Ф., та ін. Аудит і ревізія підприємницької діяльності. Навчальний посібнік. -Житомир: ПП “Рута”, 2001. - 416с.
4.Білуха Н.А. Курс аудита: Підручник. 2-ге вид, перероб. -К: Вища школа.: КОО Т-во “Знання”, 1999. - 574с.
5.Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. -К: Т-во “Знання”, КОО, 2001. - 402с.
6.Кузминский А, Кужельний Н. І др., Аудит. Практическое пособие -К: Учетинформ, 1996. - 283с.
7.Бичкова С.М. Доказательства в аудите. -М: Финанси и статистика,
1998. - 176с.
8.Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. Аудиторська палата України. (затверджено рішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.1998 р.). К., 1999. - 274 с.
9.Рудницький В.С. Методологія і організація аудиту. -- Тернопіль: "Економічна думка", 1998. -- 192 с.