Протягом останнього десятиріччя питома вага прибуткового податку у виплаченому фонді оплати праці неухильно зростала і цей процес відбувався паралельно зі зростанням витрат населення на соціальні потреби (перш за все на освіту, медицину, культуру та фізкультуру) внаслідок запровадження платності соціальних послуг або відмови держави від належного фінансування тих з них, що згідно з Конституцією повинні надаватися безоплатно. Отже, реформування оподаткування доходів громадян набуло особливої актуальності і нарешті відбулося, хоч і з великим запізненням.
Прийняття Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” ознаменувало собою початок виправлення суперечностей у податково-розподільчій політиці країни, які негативно впливали на динаміку реальних доходів громадян, обмежували фінансові ресурси підвищення рівня їх життя, ускладнювали відтворення трудового потенціалу [1].
Законом суттєво знижено ставку оподаткування – з 10–40 % до 13 % (з 1.01.2007 – 15 %) та здійснено перший крок до засад сімейного оподаткування, – запроваджено так званий податковий кредит, що передбачає вирахування з сукупного доходу окремих видатків, пов’язаних з отриманням доходів, у тому числі з набуттям освіти та лікуванням не лише платника податку, а й членів його сім’ї. Запровадження зазначених елементів розрахунку оподатковуваного доходу наближує розрахунок цього податку до розрахунку податку на прибуток підприємств – як різниця між валовими доходами та валовими витратами, що є принципово новим у механізмі розрахунку цього податку порівняно з Декретом Кабінету Міністрів України „Про прибутковий податок з громадян”.
2004-й рік законодавці визнали для цього закону тренувальним, про що свідчить хоча б така його норма, як звільнення до 1 січня 2005 року податкових органів від виконання прогнозних показників або інших директив (включаючи показники з мобілізації) щодо збору доходів бюджету з цього податку. Щоправда, ця норма зупинена Законом України „Про Державний бюджет України на 2004 рік” [2] з огляду на необхідність його збалансування в умовах зниження базових ставок основних бюджетоутворюючих податків – на прибуток підприємств (зниження ставки податку з лихвою компенсовано розширенням об’єкта оподаткування) та на доходи фізичних осіб.
Оцінюючи норми нового закону, слід зауважити, що окремі з них суперечать чинному законодавству, зокрема Конституції України (стаття 22 щодо неприпустимості звуження існуючих прав громадян), Бюджетному кодексу України (абзац 2 п. 2 статті 78 щодо необхідності затвердження місцевими фінансовими органами будь-яких видатків з місцевих бюджетів, а отже, й включення їх до складу юридичних осіб, які несуть відповідальність за порушення термінів повернення громадянам сум надміру сплаченого податку), а також законам:
„Про державні соціальні стандарти та державні соціальні гарантії” (стаття 17 щодо відмови від забезпечення державної соціальної гарантії – неоподатковуваний мінімум доходів громадян);
„Про оподаткування прибутку підприємств” (п. 7.11 щодо визнання профспілок неприбутковими організаціями);
„Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності” (стаття 1 щодо визнання профспілок неприбутковими організаціями);
„Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту” (статті 4–6 щодо переліку осіб, які відносяться до складу учасників бойових дій).
Крім того, закон містить ряд технічних неточностей, що ускладнюватимуть його застосування. Це стосується, наприклад, п. 3.4, яким встановлено, що вартість доходу, нарахованого у негрошовій формі і визначеного за звичайною ціною, слід збільшувати на суму податку на додану вартість та акцизного збору. Проте ці податки вже входять до складових звичайної ціни і її збільшення на них вдруге є недоцільним.
Неправомірним слід визнати включення до закону норм, що є предметом інших законів. Так, останнім абзацом того ж п. 3.4 пропонується відносити на валові витрати платників податку на прибуток підприємств суми податку з доходів фізичних осіб, утримані при нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах. Таку норму доцільно було б передбачити в Законі України „Про оподаткування прибутку підприємств”, а не в цьому законі [3].
Те ж саме стосується й норм закону, які визначають базу (об’єкт) для нарахування збору до Пенсійного фонду України та до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування (останнє речення п. 3.4 та п. 4.4). При цьому пропонується (п. 3.5) зменшувати базу оподаткування доходу у вигляді заробітної плати на суму збору або до Пенсійного фонду України, або до загальнодержавних страхових фондів, хоч законодавець, безперечно, мав на увазі і перше, і друге. Регулювання питань визначення бази нарахування зазначеного збору та внесків до страхових фондів є предметом законодавства з питань соціального страхування.Неточність у формулюванні норм пп. 4.2.10 (абзац “в”) та 20.4.2 взагалі не дозволяє однозначно їх зрозуміти: якщо в п. 20.4.2 йдеться про сплату штрафів за неповне або несвоєчасне повернення суми надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів), то в абзаці “в” п. 4.2.10, де визначено виключення з сукупного оподатковуваного доходу, – вже про пеню, яка сплачується на користь платника податку за рахунок бюджету (цільового страхового фонду). Як наслідок, виконавець закону не зможе зорієнтуватися, чи включати таку пеню (штраф) до оподатковуваного доходу, чи ні.
Недосконалість норм цього закону має місце й в частині, що визначає перелік доходів, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу при будь-яких виплатах громадянам, що здійснюються неприбутковими організаціями чи установами. До них можна віднести норму пп. 4.3.5 стосовно обмеження сум виплат та відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), що здійснюються за рахунок професійних і творчих спілок їх членам, випадками, передбаченими законом. А законом для профспілок передбачені лише такі випадки виплат та відшкодувань, як компенсація збитків від техногенних аварій, катастроф, екологічних лих, придбання новорічно-різдвяних подарунків для дітей у період з 15 грудня до 1 січня наступного року.
Тобто в решті випадків виплати, здійснювані професійними спілками своїм членам, а це приблизно 18 % від суми членських внесків, підлягають включенню до сукупного оподатковуваного доходу, в той час як для інших неприбуткових організацій, наприклад, політичних партій, кредитних спілок, організацій роботодавців, спілок, асоціацій, релігійних організацій, житлово-будівельних кооперативів, науково-дослідних установ, вищих навчальних закладів тощо обмеження випадками, визначеними законом, не встановлені. Отже, ця норма ставить у нерівні умови оподаткування різні неприбуткові організації при здійсненні виплат чи відшкодувань, що суперечить нормам Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.
У зв’язку з цим слід зауважити, що основною діяльністю профспілок є захист соціальних та економічних інтересів їх членів. До того ж вони здійснюють його переважно за рахунок членських внесків, що утримуються із заробітної плати і оподатковуються у її складі. Тому необхідно внести зміни до пп. 4.3.5, які усунуть обмеження прав профспілок на здійснення без оподаткування виплат чи відшкодувань своїм членам випадками, передбаченими законом, і поставлять у рівні умови всі неприбуткові організації, чий статус визначено законом. Такі зміни забезпечать економію коштів громадян у розмірі близько 7,25 млн грн у розрахунку на рік. Відповідні зміни необхідно внести і до Інструкції про податковий кредит (наказ ДПА України № 442 від 11.09.2003), якою до переліку неприбуткових установ і організацій, зареєстрованих в Україні (п. 1.6), не включено професійні спілки, їх об’єднання та організації профспілок з порушенням статті 1 Закону України „Про професійні спілки, їх права та ґарантії діяльності” та пп. 7.11.1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.
Дискримінація профспілок у сфері оподаткування простежується й у пп. 4.3.21, спрямованому на звільнення від включення до сукупного оподатковуваного доходу громадян коштів, що надаються їм як допомога на поховання. Законом визначено, що звільнення від оподаткування допомоги на поховання можливо лише у разі її надання фізичною особою, благодійною організацією чи працедавцем платника податку. Чому ж така допомога, видана профспілками (близько 13 % від суми членських внесків), має оподатковуватися? Адже кошти профспілок підлягатимуть у цьому випадку подвійному оподаткуванню – вперше при виплаті доходу, з якого після оподаткування було утримано профспілкові внески, а вдруге – при наданні коштів на поховання.
Заперечення викликає наявність у законі обмежень стосовно особи померлого – лише платник податку або пенсіонер певного працедавця. Як відомо, за Декретом Кабінету Міністрів України „Про прибутковий податок з громадян” така допомога надавалася без оподаткування і у випадках смерті членів сім’ї працівника чи пенсіонера, близьких родичів, і до того ж без обмеження розмірів суми, вивільнюваної від оподаткування, подвійним розміром суми, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (в 2004 році – 1080 грн за умов затвердження Верховною Радою України прожиткового мінімуму на 2004 рік у розмірі 382,74 грн). Тим самим порушено норму статті 22 Конституції України щодо неприпустимості звуження існуючих прав громадян.Неконтрольоване зростання цін на ритуальні товари та послуги й монополізація цієї сфери робить економічно несправедливим встановлення ґраничних обмежень певними сумами видатків на поховання і тому потребує усунення. Внесення змін до пп. 4.3.21 закону щодо скасування обмежень по суб’єктах надання допомоги на поховання, особі померлого та по сумах допомоги, збереже громадянам 5,2 млн грн. у розрахунку на рік.
Певні труднощі для податкових агентів складе нечіткість норм закону, що стосуються включення до складу загального місячного оподатковуваного доходу сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, та не повернутих у встановлені законом строки (пп. 4.2.15 та п. 9.10). По суті, стосунки між працедавцем і працівником, який отримав відповідні кошти, не зачіпають інтересів бюджету, тому незрозумілими є економічні підстави стягнення штрафу. До того ж у законі не визначено, куди цей штраф має спрямовуватися – якщо не до бюджету, а до доходів працедавця, то він надалі підлягає оподаткуванню за базовою ставкою податку на прибуток, що дестимулює працедавця щодо виконання цієї норми.
Крім того норми щодо сплати штрафу у випадках повернення боргу по підзвітних коштах залежно від термінів – протягом звітного місяця чи поза цим терміном – виписані досить суперечливо. Якщо п. 1.2 визначає дохід як отримання будь-яких коштів у власність, то п. 9.10 – як правовідносини стосовно боргу, тобто без зміни власника на зазначені кошти. Одночасно п. 4.2.11 встановлено можливість включення боргу до сукупного оподатковуваного доходу лише у випадку закінчення терміну позовної давності. Таким чином, тут не повинно виникати об’єкта оподаткування – кошти, видані громадянину під звіт, не є його доходом, а перебувають у стані боргу, що підлягає поверненню [4].
Відношення громадян до бюджету в окремих випадках залишилося невнормованими, тому доцільно доповнити закон нормами щодо звільнення від включення до сукупного оподатковуваного доходу компенсаційних виплат громадянам, у тому числі від втрат частки заробітної плати у зв’язку із затримкою її виплати, по нагородах за передачу у власність держави скарбів.
З огляду на необхідність приведення норм цього закону відповідно до Закону України „Про державні соціальні стандарти та державні соціальні гарантії” доцільно замінити терміни „податкова соціальна пільга” на „неоподатковуваний мінімум доходів громадян”, що змусить уряд дотримуватися законодавчо встановленого його розміру – не нижче розміру прожиткового мінімуму, встановленого на відповідний бюджетний рік, або хоча б поетапно до нього наближатися, та відновить економічну суть цього терміну. Такою суттю є мінімальна сума видатків на просте відтворення спроможності людини до праці, яка не повинна опускатися нижче рівня, що визначає стан злиднів. Якщо ж така ситуація має місце, то вона свідчить про перекладення податкового тягаря на найбільш малозабезпечені верстви населення та вилучення казною коштів, що є для них життєво необхідними. Наслідком цього стає недоспоживання та професійна й моральна деградація робочої сили.
Крім того, нормою закону, що суперечить статті 17 Закону України „Про державні соціальні стандарти та державні соціальні ґарантії”, є обмеження права на користування податковою соціальною пільгою громадян за розміром їх сукупного доходу. Зазначеним законом встановлено перелік гарантій, до якого, зокрема, включено неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Оскільки податкова соціальна пільга, по суті, є різновидом такої гарантії, то пропонується внести до Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” зміни, якими встановити право на отримання пільги з податку у вигляді неоподатковуваного мінімуму всіма громадянами незалежно від розмірів їх доходів. Тим самим законодавство набере несуперечливого характеру, буде соціально справедливим і гармонізуватиметься із законодавством розвинених країн, які широко користуються зазначеною державною соціальною гарантією.
Слід також зауважити, що механізм застосування податкової соціальної пільги є економічно несправедливим, оскільки допускає дискримінацію при оподаткуванні доходів рівної величини за ознакою місця отримання доходу – якщо платник податку має не одне місце роботи й розмір доходу за одним з них дозволяє використовувати право на пільгу, вона надається, а якщо дохід, аналогічний за розміром сумарному доходу попереднього платника податку, виплачується за одним місцем роботи і його розмір перевищує ґраничну величину, встановлену цим законом, то пільга не надається [5].
Отже, доцільно скасувати пп. 6.5.1 Закону. За підрахунками, загальна сума економії коштів громадян внаслідок відмови від обмеження використання соціальної податкової пільги за ознакою розміру оподатковуваного доходу складе близько 420 млн грн у розрахунку на рік.В умовах демографічної кризи надзвичайно актуального значення набувають пільги для громадян, які мають на утриманні дітей. З огляду на це пропонується запровадити пільгу для громадян, які мають дітей віком до 18 років (у випадку продовження ними навчання на стаціонарних відділеннях навчальних закладів і за відсутності власних доходів – до 23 років). Норма ж закону передбачає пільги лише для батьків дітей (до 18 років), що утримуються в неповній сім’ї, та тих батьків, що мають троє та більше дітей.
При визначенні суб’єктів одержання податкової соціальної пільги у збільшених розмірах (п. 6.1.3) необхідно враховувати учасників бойових дій не лише під час Другої світової війни, а й у повоєнний час у країнах, де в цей період велися бойові дії (наприклад, Афганістан, Єгипет, Угорщина, Ангола, Чехословаччина тощо), а також батьків і одного з подружжя військовослужбовців, які загинули чи померли або пропали безвісти при виконанні службових обов’язків, як це визначено Законом „Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту” та враховано Декретом Кабінету Міністрів України „Про прибутковий податок з громадян”, і не допускати звуження існуючих прав громадян.
Що стосується умов надання нецільової благодійної допомоги, то слід визнати порушенням принципу соціальної справедливості у податковій політиці запровадження норми щодо обмеження права на отримання такої допомоги без оподаткування розміром доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги. Пропонується зняти зазначене обмеження, оскільки благодійна допомога надається у випадках фінансової скрути, коли вона є життєво необхідною. Уявляється, що претензії бюджету на частку такого доходу громадянина є економічно несправедливими. У зв’язку з цим пропонується викласти пп. 9.7.3 у редакції, що виключає норму стосовно обмеження права на отримання нецільової благодійної допомоги без оподаткування розміром доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги.
При визначенні відповідальності за порушення строків повернення суми надміру сплаченого податку пропонується включити до переліку осіб, які несуть таку відповідальність, місцеві фінансові органи, для яких законом не визначено термінів здійснення перевірок правомірності повернення бюджетних коштів. Згідно із змінами, внесеними 11.09.2003 до Бюджетного кодексу України, Державне казначейство України веде облік усіх надходжень, що належать місцевим бюджетам, та за поданням органів стягнення, погодженим з відповідними фінансовими органами, здійснює повернення коштів, що були помилково або надміру стягнуті до бюджету [6].
З метою спрощення тексту закону і однозначного його розуміння платниками податку та податковими агентами пропонується в пункті 22.4, яким регулюється етапність досягнення податковою соціальною пільгою розміру мінімальної заробітної плати, замінити слова „суми податкової соціальної пільги” на слова „мінімальної заробітної плати”, оскільки за законом розмір податкової соціальної пільги дорівнює одній мінімальній заробітній платі.
Серйозною проблемою в ході реалізації норм закону є підвищення з 10 % до 13 % ставки податку для фізичних осіб, зайнятих на підземних роботах (це стосується переважно вугільників і металургів). Якщо для працівників бюджетної сфери, які досі не сплачували, а з 2004 мають сплачувати цей податок (військовослужбовці та особи рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ, органів і установ виконання покарань, податкової міліції ), запроваджено компенсації у вигляді підвищення заробітної плати, то для зазначеної категорії громадян компенсатори зниження реальної заробітної плати відсутні. Такими компенсаторами може стати лише адекватне збільшення номінальної заробітної плати, до чого роботодавці мають бути мотивовані шляхом закріплення відповідних положень у галузевих угодах та колективних договорах.
Фіскальним аспектом проблеми також не можна зневажати. Загроза оголення місцевих бюджетів може проявитися у випадку, якщо прогноз по сумах легалізації тіньових доходів не виправдається [7; 8]. З метою посилення мотивації до прискорення легалізації таких доходів представники уряду та організацій роботодавців ратують за найшвидше зниження обов’язкових відрахувань з фонду оплати праці, запровадження єдиного соціального податку. Проте хоч яким би не було привабливим зниження видатків на адміністрування пенсійного збору та страхових внесків, слід констатувати відсутність науково обґрунтованої бази обчислення такого податку, кола його платників та частки соціальних нарахувань, які „потягнуть” наймані працівники.За розрахунками Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції, для компенсації втрат від зниження нарахувань на фонд оплати праці на 5 % необхідно „вивести з тіні” понад 12 млрд грн, тобто, виходячи з середньої заробітної плати „засвітити” майже 2 млн найманих працівників. Для порівняння: найбільші в Європі соціальні податки в Польщі (47 %) та Болгарії (44 %). Далі йдуть Росія (35 %), Швеція (26 %) і Великобританія (21 %). Співставлення розмірів соціальних відрахувань з розмірами зарплат свідчить про те, що там, де зарплати більші і де відрахуваннями від них розпоряджаються раціонально, державі вистачає й 20–25 % відрахувань.
Джерелами покриття втрат місцевих бюджетів від запровадження змін до цього закону має стати зростання сум податку з доходів фізичних осіб за рахунок збільшення розмірів заробітної плати як внаслідок економічного зростання в країні, так і від зростання частки заробітної плати у ВВП, як це визначено у Посланнях Президента України до Верховної Ради України, Концепції подальшого реформування оплати праці в Україні. Іншими джерелами мають стати:
– запровадження з 2005 року окремих норм Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб”, зокрема, оподаткування процентів по банківських вкладах, оподаткування доходів від операцій продажу нерухомості та набуття спадщини;
– легалізація частини тіньової заробітної плати внаслідок зниження ставки податку та синхронного проведення пенсійної реформи;
– повернення до бюджету коштів у вигляді податку на додану вартість, акцизного збору, економія на субсидіях та соціальних допомогах внаслідок зростання доходів, а отже, й платоспроможного попиту громадян.
Прийняття запропонованих змін і доповнень до Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” відверне двозначність трактування законодавчих норм податковими органами, виключить існуючу суперечність між законами України, сприятиме реалізації засад соціальної справедливості, всебічному гармонійному розвитку людини, більш повному задоволенню її потреб у разі виникнення скрутних ситуацій, гармонізації вітчизняного законодавства із законодавством країн Європейського Союзу.
Реалізація зазначених змін і доповнень пропонується з 1 січня 2005 року.
Фінансово-економічне обґрунтування запропонованих до Закону змін
1. Орієнтовна сума внесків, яку сплачують члени профспілок в Україні за рік310 млн грн
2. Частка виплат та відшкодувань членам профспілок у сумі членських внесків18 %
3. Сума виплат та відшкодувань членам профспілок за рік310 млн грн 18 % = 55,8 млн грн
4. Сума податку з виплат та відшкодувань членам профспілок (згідно з законом)55,8 13 % = 7,25 млн грн
5. Частка допомоги на поховання в сумі членських внесків13 %
6. Сума допомоги на поховання, що видається членам профспілок за рік 310 млн грн 13 % = 40,3 млн грн
7. Сума податку з допомоги на поховання (згідно з законом)40,3 млн грн 13 % = 5,2 млн грн
8. Сума податків з виплат, відшкодувань та допомоги на поховання (згідно з законом) (р. 4 + р. 7)7,25 млн грн + 5,2 млн грн = 12,45 млн грн
9. Орієнтовний розмір мінімальної заробітної плати на 2005 рік262 грн
10. Розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (податкової соціальної пільги) на 2005 рік, грн50 % від 262 грн = 131грн
Розрахунок втрат місцевих бюджетів внаслідок відмови від обмеження використання податкової соціальної пільги за ознакою розміру оподатковуваного доходу
Загальна кількість громадян, які мають доходи понад 500 грн на місяць, – 2053,2 тис. чол.
Загальна сума економії коштів громадян внаслідок відмови від обмеження використання соціальної податкової пільги за ознакою розміру оподатковуваного доходу:
131грн ґ 13 % 2 053,2 тис. чол. ґ 12 міс. = 419592 тис. грн
Загальна сума втрат місцевих бюджетів внаслідок прийняття проекту закону:
419592 тис. грн. + 12 450 тис. грн. = 432 042 тис. грн.
Література:
1. Мандибура В.О. Рівень життя населення України та проблеми реформування механізмів його регулювання. – К.: Парламентське вид-во, 1998. – 255 с.
2. Про Державний бюджет України на 2004 рік: Закон України від 27.11.2003
№ 1344IV – П. 54 статті 80.
3. Батищев В. Как будет „работать” Закон о подоходном налоге в 2004 году? Со скрипом // Бизнес. – 2003. – № 50. – С. 74–75.
4. Батищев В. Блоха под микроскопом. – Бизнес. – 2003. – № 51. – С. 66–67.
5. Батищев В. Налог с доходов будет меньше. Но не проще // Бизнес. – 2003. – № 52. – С. 82.
6. Про внесення змін до Бюджетного кодексу України та Закону України „Про оплату праці”: Закон України від 10.07.2003. № 1086-IV – стаття 78.
7. Скрипник А., Беляев В. Ожидаемые последствия перехода к плоской шкале налогообложения доходов граждан Украины // Економіст. – № 10. – С. 40–43.
8. Бицюра Ю. Негативні наслідки введення 13 % фіксованого податку на доходи громадян України // Економіст. – № 10. – С. 44–45.