У сучасних умовах господарювання, з урізноманітненням форм власності, переходом обліку в Україні до міжнародних стандартів не вирішується проблема єдиного підходу до визначення фінансових результатів підприємств, зокрема, суб’єктів господарювання – сільськогосподарських виробників.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706, затвердженої нею Програми реформування системи бухгалтерського обліку Верховною Радою України 1 червня 1999 р. було прийнято Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Розроблено також проект плану рахунків, який визначає методологію обліку в усіх сферах економічної діяльності та національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та звітності. Передбачається, що застосування нового плану рахунків дасть можливість підприємствам усіх галузей більш якісно і повно складати фінансову звітність, яка повинна задовольнити сучасні вимоги користувачів. Багато зусиль учених і бухгалтерів-практиків було докладено для того, щоб не руйнувати стару систему обліку, зберегти позитивні форми та методи, зробити перехід поступово і осмислено.
Перехід на новий план рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій, установ вимагає завчасного розгляду та вивчення порядку відображення окремих господарських операцій сільськогосподарського підприємства, можливості та повноти відображення у фінансовій звітності доходів, витрат, результатів діяльності підприємства. Однією з проблем формування національної системи обліку в Україні є неузгодженість ряду законодавчих та нормативних актів, які в основному відстоюють пріоритет інтересів держави та державної власності над інтересами приватної чи колективної.
В різних країнах світу немає єдиного підходу до методики визначення фінансових результатів діяльності підприємства та оподатковуваного прибутку. Вона залежить від умов діяльності, розмірів, форми власності суб’єкта, господарювання та інших чинників причин. В Україні за роки існування держави також декілька разів змінювався порядок визначення результату роботи підприємства (дохід, прибуток) та його оподаткування. Адже основна мета фінансового обліку – правильно і відносно простим способом визначити фінансовий результат роботи підприємства за рік.
Розглянемо різні підходи у визначенні понять доходів та витрат (затрат) суб’єкта господарювання, зокрема, сільськогосподарського підприємства. Суми доходів і витрат підриємства формуються в системі рахунків бухгалтерського обліку. Так, Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (прийнятим у 1997 р.), пропонувалось (для сільськогосподарських підприємств – до 1 січня 1999 р.) розрахунковим методом визначати і коригувати власний дохід і валові витрати, оскільки оподатковуваний прибуток є різницею між сумою скоригованого валового доходу звітного періоду та сумою валових витрат і амортизаційних відрахувань платника податку. Валовий дохід, згідно з вищевказаним Законом, включає загальні доходи від реалізації товарів, робіт, послуг, цінних паперів, усіх видів діяльності, отримані в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, які для визначення прибутку для оподаткування коригуються.
До прийняття вищевказаного Закону, у 1995-1996 рр. в системі бухгалтерського обліку чітко визначалася сума доходів (виручки від реалізації та позареалізаційних і інших доходів) суб’єкта господарювання. Протягом другого півріччя 1997 р. і в 1998 р. валові доходи підприємства, що є об’єктом бухгалтерського обліку, та доходи, що є об’єктом податкового спостереження, мали не тільки спільні джерела формування, але й відмінності. Це змушувало сільськогосподарські підприємства додатково нагромаджувати інформацію щодо отриманих доходів звітного періоду для їх подальшої індексації та відображення у декларації про прибуток підприємства. Із введенням в дію Закону України № 320 від 17 грудня 1998 р. “Про фіксований сільськогосподарський податок” змінився порядок оподаткування сільськогосподарських виробників, базою оподаткування стала вартість та площа угідь. Оподаткування господарств тепер не залежить від фінансових результатів діяльності, у вказаному Законі відсутнє визначення понять доходів і витрат підприємства.Відповідно ж до Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства (затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 18 серпня 1995 р. № 132) зі змінами і доповненнями, а також Інструкції про порядок заповнення спеціалізованих форм річного бухгалтерського звіту підприємствами Мінсільгосппроду України (затвердженої наказом від 11 жовтня 1994 р. № 295, зі змінами і доповненнями) доходи сільськогосподарського підприємства формуються у “Звіті про фінансові результати” з виручки від реалізації сільськогосподарської продукції, інших операційних доходів (від реалізації продукції допоміжних виробництв, інших активів). У річній звітності сільськогосподарського підприємства відображено також доходи від виробництва і реалізації продукції рослинництва, тваринництва та інших видів продукції. Основним джерелом інформації для складання звітності та визначення сум доходів сільськогосподарського підприємства є дані синтетичного рахунка 46 “Реалізація” в розрізі субрахунків та рахунка 80 “Прибутки і збитки”.
Згідно новим проектом Плану рахунків механізм формування доходів підприємства на рахунках бухгалтерського обліку має дещо змінитись. Як передбачається його розробниками, застосування нового Плану рахунків дасть можливість підприємствам всіх галузей якісно і повно складати звітність (зокрема “Звіт про фінансові результати”), використовуючи дані бухгалтерського обліку, не користуючись додатковим вивіренням, нагромадженням інформації, тобто дасть можливість більш ефективно використовувати робочий час працівників бухгалтерії.
Для накопичення і формування суми доходів підприємства заміст рахунків 46 “Реалізація” та 80 “Прибутки і збитки” використовуватиметься цілий клас рахунків, які в кінці року будуть закриватись шляхом списання сальдо на рахунок “Фінансові результати”. Тобто доходи від різних видів діяльності та джерел будуть обліковуватися за кредитом різних рахунків, зокрема таких як “Доходи від реалізації”, “Інший операційний дохід”, “Дохід від участі в капіталі”, “Інші фінансові доходи”, “Інші доходи”, “Надзвичайні доходи”. Це сприятиме більш досконалому аналізу господарської діяльності та буде досить зручно для користувачів інформації, яка міститься у звітності суб’єкта господарювання.
Ми вважаємо, що не враховувалися особливості сільськогосподарських підприємств. Не визначено перелік субрахунків до рахунків бухгалтерського обліку, на яких будуть обліковуватися доходи підприємств, отримані від виробництва різних видів продукції (надання послуг).
При визначенні фінансових результатів роботи підприємства одне з центральних місць займає облік і контроль витрат. Основу обліку витрат виробництва складають бухгалтерський облік та аналітичні розрахунки певних видів витрат, їх групування за видами, місцями виникнення, формами розподілу на види виробленої продукції тощо. Саме облік затрат і калькулювання собівартості продукції – найважливіший розділ управлінського обліку.
Існуюча методологія ведення бухгалтерського обліку витрат, що регламентована “Типовим положенням з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України 23 серпня 1996 р. № 452, розробленим відповідно до чинних на той момент Правил застосування Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, затверджених Постановою ВРУ від 27 червня 1995 р. №247/95-ВР, не повною мірою забезпечує сучасні вимоги щодо визначення суми витрат сільськогосподарського підприємства. Слід врахувати і те, що з 1996 р. двічі змінювався порядок оподаткування результатів діяльності підприємств-сільгоспвиробників.
Так, згідно з цими Правилами прибуток підприємства з метою оподаткування визначався як сума прибутків від усіх видів діяльності за звітний період, відображена в балансі підприємства; а прибуток – від реалізації продукції як сума виручки від реалізації, зменшена на суму нарахованих непрямих податків і інших платежів та на суму витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції.
Процес формування і визначення суми витрат (затрат) в обліку сільськогосподарського підприємства є одним із найскладніших серед усіх галузей народного господарства. Сезонний характер виробництва сільськогосподарської продукції зумовлює те, що час проведення затрат не збігається з часом надходження виручки від реалізації продукції, він може відбуватися протягом різних звітних періодів (фінансових років). Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”, прийнятий у 1997 р., визначав склад валових витрат для цілей оподаткування за методом, що використовується у більшості країн світу: “Валові витрати - сума будь яких витрат платника податку у грошовій, натуральній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбані (виготовлені) цим платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності”.Особливістю визначення суми витрат для оподаткування сільськогосподарських підприємств було те, що до складу валових витрат включалася вартість придбаних матеріалів, сировини, палива, без врахування приросту (зменшення збитку) балансової вартості покупних матеріалів, а також індексація суми валових витрат на кінець року. Вказані особливості не сприяли підвищенню прибутковості та зниженню втрат підприємств- сільгоспвиробників. На нашу думку, вимоги до ведення податкового обліку призвели до збільшення обсягу роботи облікових працівників, дублювання записів, втрати реальності показників балансової вартості основних засобів, амортизації, прибутку.
Новий підхід до відображення сум доходів і витрат на рахунках обліку і звітності, що пропонується у проекті Плану рахунків бухгалтерського обліку та у встановлених відповідними національними стандартами бухгалтерського обліку, дасть можливість визначати результати діяльності сільськогосподарського підприємства за центрами відповідальності і видами діяльності господарства. Принципово новим є виділення рахунка 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” (крім рахунка 26 “Готова продукція”), де в перспективі передбачається ведення обліку біологічних активів за ринковою вартістю, хоча досі не обумовлено порядок визначення “ринкової вартості” продукції виробництва сільського господарства. На нашу думку, в умовах нестабільності цін і економіки у використанні такого рахунка немає потреби, це збільшить кількість проблем і питань, що виникають у бухгалтерів сільськогосподарських підприємств.
Сезонність сільськогосподарського виробництва зумовлює особливості бухгалтерського обліку затрат і виходу продукції в сільськогосподарських підприємствах. Протягом року переважна більшість керівників сільськогосподарських підприємств змушена працювати та приймати управлінські рішення без достовірного інформаційного забезпечення щодо величини витрат у межах встановленої номенклатури статей. Вони не мають змоги, реалізуючи за певними цінами продукцію виробництва, прогнозувати фінансовий результат, вирішувати, який напрям більш вигідний для господарства: тваринництво, рослинництво тощо. Але, як стверджує Франк Вуд, “одержання прибутку, як правило, і є причиною створення будь-якого підприємства і його власник із зрозумілих причин повинен знати розмір одержаного прибутку”.
Тобто облік не може повною мірою виконувати поставлені перед ним завдання – забезпечувати своєчасний контроль за використанням ресурсів, запобігати негативним факторам в діяльності підприємства, формувати цілісну і достовірну інформацію, необхідну для оперативного управління та для використання фінансовими, податковими, статистичними органами і банківськими установами.
Облік витрат на виробництво повинен бути націлений на оперативність одержаних даних, якщо при цьому навіть не завжди забезпечується їх точність. Р.Гаррісоном зазначається, що “…якщо потрібно прийняти рішення, найбільш точна інформація для якого надійде через тиждень, то можна надати перевагу діям на основі вже наявної інформації”.
Раніше головним споживачем інформації, що формувалася в системі обліку і звітності підприємства, була держава в особі міністерств і відомств, державних контролюючих органів. У сучасних умовах облік і звітність повинні відповідати вимогам ширшого кола користувачів облікової інформації - акціонерів, пайовиків, інвесторів, кредиторів, адміністрації і трудових колективів підприємств для прийняття ними оптимальних рішень. Велике значення для точності і правильності визначення в реєстрах бухгалтерського обліку та звітності фінансових результатів сільськогосподарського підприємства має періодичність і наявність контролю за достовірністю та повнотою даних обліку і звітності. Протягом останніх років переважна більшість сільськогосподарських підприємств стали колективними, приватними, іншими утвореннями недержавної форми власності. Отже і скоротилася кількість перевірок державних контролюючих органів на сільськогосподарських підприємствах. З одного боку, це є позитивним чинником. З іншого боку, контрольні функції, що виконували органи КРУ і ДПА, управління сільського господарства в регіонах, стимулювали керівництво сільськогосподарських підприємств уважніше і вимогливіше ставитися до достовірності і правомірності обліку.
Господарська діяльність передбачає у своєму складі контрольні дії, спрямовані на забезпечення виконання певних завдань. У процесі роботи та після її закінчення необхідно дати правильну оцінку фактично зробленому, знайти негативні відхилення від кінцевої мети, виявити можливості і резерви. Особливо важливо це в системі господарського управління, однією з головних функцій якої є контроль. Дієвість контролю безпосередньо пов’язана з якістю системи обліку на рівні держави і зокрема на кожному підприємстві.Як показала практика, в 1999 р. із введенням фіксованого сільськогосподарського податку та спрощенням податкового механізму виникла ситуація, коли головний бухгалтер підприємства не відволікається на раніше трудомісткий процес складання декларації про прибуток та відстежування першої події виникнення валових доходів і витрат; але і не приділяє достатньої уваги формуванню доходів і витрат, прибутків і збитків підприємства. Можливість контролю з боку податкових органів деякою мірою відігравала і стимулюючу роль щодо постійного самоконтролю з боку керівництва підприємства за достовірністю інформації обліку щодо оперативного реагування на рівень інфляції, ріст цін.
Крім того, впровадження єдиного (фіксованого) сільськогосподарського податку поставило в нерівне становище виробників сільгосппродукції, що займаються різними видами діяльності (тих, що не мають сільгоспугідь - птахофабрики, тепличні комбінати, відгодівельні комплекси; та тих, що займаються в основному вирощуванням зернових культур). Необ’єктивним також є те, що механізм справляння, ставки та база податку не залежать від фінансових результатів діяльності суб’єктів господарювання, тобто сільськогосподарське підприємство незалежно від отриманих прибутків чи збитків, кількості працюючих чи суми витрат на оплату праці сплачує фіксовану суму податку за рахунок використання прибутку, якого може і не отримувати протягом звітного періоду.
Фіксованим сільськогосподарським податком в господарствах з 1999 року було змінено 13 податків та обов’язкових платежів. На прикладі Колективного сільськогосподарського Акціонерного пайового об’єднання “Урожай” (Луцького району Волинської області) можна проаналізувати структуру та зміну суми податкового навантаження на господарство протягом 1997–1999 рр.
Перелік податків і обов’язкових платежів що входять до фіксованого сільськогосподарського податку, нарахованих АПО “Урожай” (Луцького району Волинської області) в 1997,1998 рр. наведено в таблиці: (див. табл.1).
Таблиця 1
Податки та обов’язкові платежі (в тис.грн.)
Так, за підсумками діяльності за 1997 рік господарством було нараховано до сплати до бюджету та державних цільових фондів 153 367 гривень. Найбільшу питому вагу має збір на обов’язкове державне пенсійне страхування, що становить 49 відсотків від загальної суми податків. За 1997 рік КСАПО “Урожай” було реалізовано продукції, робіт, послуг на 11137,8 тис. грн., в тому числі від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва – 881,5 тис. грн. Отже, сума податків і платежів, належних до сплати до бюджету, становила 13 відсотків від загальної виручки від реалізації. В наступному, 1998 році, господарством було нараховано 129 363 гривень податків і зборів. Внески до Пенсійного фонду України становили 48 відсотків від загальної суми платежів. У 1998 році виручка від реалізації КС НПО “Урожай” становила 1245,6 тис. грн., в тому числі від реалізації сільськогосподарської продукції – 1176,3 тис. грн. Сума нарахованих господарством податків зменшилась на 24004 тис. грн., або на 16 відсотків в порівнянні з 1997 роком, і склала відповідно до суми виручки від реалізації продукції за 1998 рік 10 %.
Площа сільськогосподарських угідь АПО “Урожай” становить 2510 га, на 1 га угідь господарством було сплачено в 1997 році 61 грн. податків (що входять до складу фіксованого), в 1998 році – 52 грн.
У поточному році підприємство є платником фіксованого сільськогосподарського податку, сума якого, згідно з розрахунком, становить 40366 грн. У порівнянні з минулими періодами це значно покращує фінансовий стан підприємства, на 1 га угідь припадає 16 грн. податку Слід врахувати і те, що терміни оплати максимально зручні для сільськогосподарського підприємства.
Отже, механізм оподаткування забезпечує стабільне надходження коштів до бюджету, а для сільськогосподарського товаровиробника дуже важливим є послаблення податкового тиску, особливо в умовах збитковості переважної більшості господарств.
Таким чином, на підставі вищевикладеного можна зробити висновок про те, що перехід України на міжнародні стандарти обліку не зменшить проблем для обліковців, а навпаки, збільшить і зробить їх більш гострими. Зокрема це стосується формування доходів і витрат (затрат), визначення фінансових результатів сільськогосподарських підприємств, що було і залишається однією з найважливіших і вартих уваги та досліджень тем.
Література
1. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 зі змінами і доповненнями.
2.Указ Президента України “Про фіксований сільськогосподарський податок” від 18.06.98, № 652.
3. Постанова Кабінету Міністрів України “Типове положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств” від 23.04.96, № 452.
4. Бухгалтерський облік у сільськогосподарських підприємствах // П.Т.Саблук, В.Б.Моссаковський, Л.К.Сук та ін.; За ред. П.Т.Саблука, В.Б.Моссаковського. - К.: Урожай, 1998.- 416 с.5. Голов С. Бухгалтерський облік в Україні: Проблеми та рішення // Бухгалтерський облік і аудит. 1997. - № 10. - С.12-23.
6. Дем’яненко М.Я. Реформування податкових відносин в аграрному секторі АПК // Економіка АПК. – 1999. - №6. – с.78-82.
7. Семенець І.В. Формування фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств // Економіка АПК. – 1998. -№11. – С.61-64.