Підходи до методики визначення фінансових результатів в системі бухгалтерського обліку
Однією з головних загальноекономічних і бухгалтерських проблем як у практичному, так і в науковому плані є проблема трактування фінансового результату діяльності підприємства, методологія й методика його визначення й оподаткування.
До 2000 року фінансовий результат на підприємствах України визначався як алгебраїчна сума прибутку від реалізації і позареалізаційних фінансових результатів. Прибуток від реалізації товарів, робіт, послуг обчислювався як різниця між виручкою від реалізації і повною собівартістю продукції. В основі такого підходу до фінансового результату була теорія додаткової вартості К. Маркса.
У зарубіжних системах обліку вихідним моментом і метою є визначення фінансового результату, що віддзеркалює ефективність використання вкладеного власником капіталу. При цьому прибуток трактується як складова власного капіталу, тобто його приріст протягом певного часу; виробничі ресурси розглядаються не за їх місцем у процесі розширеного відтворення, а за строком повернення вкладених у них коштів (необоротні й оборотні); сама діяльність — не як сукупність процесів розширеного відтворення, а як витрачання вкладеного капіталу (власного й залученого) з метою його збільшення.
Сучасна зарубіжна наука трактує бухгалтерський облік як певну знакову систему, спрямовану на визначення прибутку, а теорію бухгалтерського обліку — як аналіз методів його обчислення [7,С.2О6].
Оскільки бухгалтерський облік є знаковою системою, то з позицій семіотики прибутку, як поняттю, надається певний синтаксичний, семантичний і прагматичний зміст.
Трактування прибутку у синтаксичному розумінні у науці розглядається як операційний підхід до цього поняття, тобто мається на увазі, що прибуток є результатом здійснення низки господарських операцій [3,С. 498].
Семантичне розуміння прибутку передбачає тлумачення його як показника ефективності функціонування підприємства. Фактично усі фінансові коефіцієнти, які обчислюються для економічного аналізу, базуються саме на семантичній концепції прибутку. Воднораз цей підхід має на меті зближення показників економічного і бухгалтерського прибутків.
Бухгалтерський прибуток — це і є фактичний приріст власного капіталу протягом звітного періоду, який визначається за даними бухгалтерського обліку. Методика його розрахунку відпрацьована десятиліттями і спрямована на те, щоб власники, які відлучені від управління підприємством, могли отримати правдиву інформацію про прибуток, на частку якого вони мають право, а достовірність цієї інформації могли б підтвердити зовнішні аудитори без ретельного вивчення самого підприємства. Наслідком цього є те, що в бухгалтерському обліку відображаються лише ті доходи і витрати, які можуть бути точно визначені й обчислені [6,С.127].
Доходи й витрати, які мають альтернативний характер і могли б бути наслідком прийняття різних варіантів управлінських рішень, у сукупності з доходами і витратами, визнаними у бухгалтерському обліку, використовуються у визначенні економічного прибутку. Отже, економічний прибуток відображає максимальні вигоди використання вкладеного капіталу, а також кадрового потенціалу підприємства [6,С.131].
Зближення економічного і бухгалтерського прибутків — дуже цікава наукова і практична проблема, яка, звісно, ніколи до кінця не буде розв'язана. Водночас суттєву розбіжність між цими показниками в деяких аспектах подолано. Зокрема, на підприємствах країн — членів ЄС до складу витрат від звичайної діяльності при визначенні фінансового результату входить стаття "Податки з прибутку", яка відображає суму податку на прибуток, що припадає на суму доходів звітного періоду, і може суттєво відрізнятися від суми податку, котрий сплачений відповідно до податкового законодавства.
Узагалі в економічній літературі витрати на сплату податків не належать до тих, що впливають на розмір економічного прибутку. Але, на наш погляд, сам факт урахування цих витрат при обчисленні фінансового результату створює в бухгалтерському обліку умови для визначення реального прибутку як доходу, "очищеного" від усіх видів витрат, у тому числі й витрат на сплату податків.
Прагматичне розуміння прибутку пов'язане з використанням його у прогнозуванні майбутньої діяльності підприємства. [4,С121].Висвітлений підхід до тлумачення прибутку в сучасних зарубіжних системах обліку вплинув на побудову професійних і національних планів розрахунків для обліку господарської діяльності суб'єктів господарювання в різних країнах світу і визначення методів розрахунку фінансового результату. Отже, існує три методи визначення фінансового результату. Головний із них — метод "витрати — випуск", що базується на моделі В. Леонтьєва. Другий метод спирається на формулу балансу: актив дорівнює сумі власного капіталу і зобов'язань. Третій — визначає фінансовий результат як зміну вартості чистих активів на початок і кінець звітного періоду. Для розрахунку фінансового результату за кожним методом передбачені певні моделі у планах рахунків, які, в свою чергу, пов'язані зі структурою фінансових звітів.
Якщо зіставити фінансовий результат, обчислений за кожним із трьох методів на одному підприємстві за певний звітний період, то результати розрахунків можуть суттєво відрізнятися.
На підприємствах зарубіжних країн головним способом визначення фінансового результату є спосіб, що ґрунтується на зіставленні доходів і витрат. Інші — використовуються для підприємств малого бізнесу в умовах спрощеного оподаткування. З аналітичною метою їх може використовувати будь-який користувач фінансової звітності.
Порядок визначення фінансового результату на підприємствах України та відображення його у звітності регламентуються у таких Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку: П(С)БО 2 "Баланс", П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", П(С)БО 15 "Дохід", П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 17 "Податок на прибуток" [1,С.5].
Впровадження зазначених нормативних документів на практиці має надзвичайно велике значення, оскільки трансформує систему обчислення фінансового результату відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 8 "Чистий прибуток або збиток за період", 12 "Податки на прибуток", 18 "Дохід" [2,С154].
Суб'єкти господарювання в Україні розраховують фінансовий результат за методом "витрати — випуск". План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій поєднує в собі позитивні аспекти англо-американської і континентальної систем обліку. Він передбачає визначення фінансового результату за видами діяльності (континентальна система) і функціями підприємства (англо-американська система)" [5,С42].
Для усвідомлення кожним бухгалтером сутність обліку фінансових результатів, треба чітко викласти концепцію визначення фінансових результатів, розкрити зміст самого поняття прибутку, як це зроблено, наприклад, у національних регламентах бухгалтерського обліку Австралії, Нової Зеландії, Польщі, США та інших країн.
Надзвичайно важливо впровадити у практику бухгалтерського обліку підприємств України визначення фінансового результату різними методами, а не лише методом "витрати — випуск". Саме з концепції прибутку як приросту власного капіталу випливає можливість його розрахунку як приросту чистих активів, або як різниці суми залишків активних і пасивних рахунків. До речі, П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємства" не допускає використання на підприємствах малого бізнесу спрощених методів визначення фінансового результату. На нашу думку, цей стандарт не спрощує обліку і звітності малого підприємства за змістом, а лише скорочує варіант обліку і звітності великого підприємства.
Література:
1.Національні стандарти бухгалтерського обліку // Все про бухгалтерський облік. - 2002. - № 84. С. 5-14, 19-22, 50-59.
2.Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Пер. з англ. за ред. С.Ф. Голова. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України. - 2000.
3.3. Бутинец Ф.Ф., Соколов Я.В., Пашков Д.А., Горецкая М.Л. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебное пособие - Житомир: ЧП "Рута". - 2002. - С.502.
4.4. Головко Т.В., Сагова С.В. Стратегічний аналіз: Навчальний посібник для самостійного вивчення дисципліни / За ред. д.е.н., проф. М.В. Кужельного. — К.: КНЕУ. - 2002. - С. 121.
5.5. Ткач В.Й., Ткач М.В. Международная система учета й отчетности. -М.: Финансы и статистика. -1991.- С. 42.
6.Фишер С, Дорнбуш Р., Шманензи Р. Экономика / Пер. с англ. со 2-го изд. - М.: Дело ЛТД. -1993. -С. 127.
7. Хендриксен З.С., Ван Бреда М.Ф, Теория бухгалтерского учета. / Пер. с англ. под ред. проф. Я.В.Соколова. —М.: Финансы и статистика. -1997.-С. 206-213.
До 2000 року фінансовий результат на підприємствах України визначався як алгебраїчна сума прибутку від реалізації і позареалізаційних фінансових результатів. Прибуток від реалізації товарів, робіт, послуг обчислювався як різниця між виручкою від реалізації і повною собівартістю продукції. В основі такого підходу до фінансового результату була теорія додаткової вартості К. Маркса.
У зарубіжних системах обліку вихідним моментом і метою є визначення фінансового результату, що віддзеркалює ефективність використання вкладеного власником капіталу. При цьому прибуток трактується як складова власного капіталу, тобто його приріст протягом певного часу; виробничі ресурси розглядаються не за їх місцем у процесі розширеного відтворення, а за строком повернення вкладених у них коштів (необоротні й оборотні); сама діяльність — не як сукупність процесів розширеного відтворення, а як витрачання вкладеного капіталу (власного й залученого) з метою його збільшення.
Сучасна зарубіжна наука трактує бухгалтерський облік як певну знакову систему, спрямовану на визначення прибутку, а теорію бухгалтерського обліку — як аналіз методів його обчислення [7,С.2О6].
Оскільки бухгалтерський облік є знаковою системою, то з позицій семіотики прибутку, як поняттю, надається певний синтаксичний, семантичний і прагматичний зміст.
Трактування прибутку у синтаксичному розумінні у науці розглядається як операційний підхід до цього поняття, тобто мається на увазі, що прибуток є результатом здійснення низки господарських операцій [3,С. 498].
Семантичне розуміння прибутку передбачає тлумачення його як показника ефективності функціонування підприємства. Фактично усі фінансові коефіцієнти, які обчислюються для економічного аналізу, базуються саме на семантичній концепції прибутку. Воднораз цей підхід має на меті зближення показників економічного і бухгалтерського прибутків.
Бухгалтерський прибуток — це і є фактичний приріст власного капіталу протягом звітного періоду, який визначається за даними бухгалтерського обліку. Методика його розрахунку відпрацьована десятиліттями і спрямована на те, щоб власники, які відлучені від управління підприємством, могли отримати правдиву інформацію про прибуток, на частку якого вони мають право, а достовірність цієї інформації могли б підтвердити зовнішні аудитори без ретельного вивчення самого підприємства. Наслідком цього є те, що в бухгалтерському обліку відображаються лише ті доходи і витрати, які можуть бути точно визначені й обчислені [6,С.127].
Доходи й витрати, які мають альтернативний характер і могли б бути наслідком прийняття різних варіантів управлінських рішень, у сукупності з доходами і витратами, визнаними у бухгалтерському обліку, використовуються у визначенні економічного прибутку. Отже, економічний прибуток відображає максимальні вигоди використання вкладеного капіталу, а також кадрового потенціалу підприємства [6,С.131].
Зближення економічного і бухгалтерського прибутків — дуже цікава наукова і практична проблема, яка, звісно, ніколи до кінця не буде розв'язана. Водночас суттєву розбіжність між цими показниками в деяких аспектах подолано. Зокрема, на підприємствах країн — членів ЄС до складу витрат від звичайної діяльності при визначенні фінансового результату входить стаття "Податки з прибутку", яка відображає суму податку на прибуток, що припадає на суму доходів звітного періоду, і може суттєво відрізнятися від суми податку, котрий сплачений відповідно до податкового законодавства.
Узагалі в економічній літературі витрати на сплату податків не належать до тих, що впливають на розмір економічного прибутку. Але, на наш погляд, сам факт урахування цих витрат при обчисленні фінансового результату створює в бухгалтерському обліку умови для визначення реального прибутку як доходу, "очищеного" від усіх видів витрат, у тому числі й витрат на сплату податків.
Прагматичне розуміння прибутку пов'язане з використанням його у прогнозуванні майбутньої діяльності підприємства. [4,С121].Висвітлений підхід до тлумачення прибутку в сучасних зарубіжних системах обліку вплинув на побудову професійних і національних планів розрахунків для обліку господарської діяльності суб'єктів господарювання в різних країнах світу і визначення методів розрахунку фінансового результату. Отже, існує три методи визначення фінансового результату. Головний із них — метод "витрати — випуск", що базується на моделі В. Леонтьєва. Другий метод спирається на формулу балансу: актив дорівнює сумі власного капіталу і зобов'язань. Третій — визначає фінансовий результат як зміну вартості чистих активів на початок і кінець звітного періоду. Для розрахунку фінансового результату за кожним методом передбачені певні моделі у планах рахунків, які, в свою чергу, пов'язані зі структурою фінансових звітів.
Якщо зіставити фінансовий результат, обчислений за кожним із трьох методів на одному підприємстві за певний звітний період, то результати розрахунків можуть суттєво відрізнятися.
На підприємствах зарубіжних країн головним способом визначення фінансового результату є спосіб, що ґрунтується на зіставленні доходів і витрат. Інші — використовуються для підприємств малого бізнесу в умовах спрощеного оподаткування. З аналітичною метою їх може використовувати будь-який користувач фінансової звітності.
Порядок визначення фінансового результату на підприємствах України та відображення його у звітності регламентуються у таких Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку: П(С)БО 2 "Баланс", П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", П(С)БО 15 "Дохід", П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 17 "Податок на прибуток" [1,С.5].
Впровадження зазначених нормативних документів на практиці має надзвичайно велике значення, оскільки трансформує систему обчислення фінансового результату відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 8 "Чистий прибуток або збиток за період", 12 "Податки на прибуток", 18 "Дохід" [2,С154].
Суб'єкти господарювання в Україні розраховують фінансовий результат за методом "витрати — випуск". План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій поєднує в собі позитивні аспекти англо-американської і континентальної систем обліку. Він передбачає визначення фінансового результату за видами діяльності (континентальна система) і функціями підприємства (англо-американська система)" [5,С42].
Для усвідомлення кожним бухгалтером сутність обліку фінансових результатів, треба чітко викласти концепцію визначення фінансових результатів, розкрити зміст самого поняття прибутку, як це зроблено, наприклад, у національних регламентах бухгалтерського обліку Австралії, Нової Зеландії, Польщі, США та інших країн.
Надзвичайно важливо впровадити у практику бухгалтерського обліку підприємств України визначення фінансового результату різними методами, а не лише методом "витрати — випуск". Саме з концепції прибутку як приросту власного капіталу випливає можливість його розрахунку як приросту чистих активів, або як різниці суми залишків активних і пасивних рахунків. До речі, П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємства" не допускає використання на підприємствах малого бізнесу спрощених методів визначення фінансового результату. На нашу думку, цей стандарт не спрощує обліку і звітності малого підприємства за змістом, а лише скорочує варіант обліку і звітності великого підприємства.
Література:
1.Національні стандарти бухгалтерського обліку // Все про бухгалтерський облік. - 2002. - № 84. С. 5-14, 19-22, 50-59.
2.Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Пер. з англ. за ред. С.Ф. Голова. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України. - 2000.
3.3. Бутинец Ф.Ф., Соколов Я.В., Пашков Д.А., Горецкая М.Л. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебное пособие - Житомир: ЧП "Рута". - 2002. - С.502.
4.4. Головко Т.В., Сагова С.В. Стратегічний аналіз: Навчальний посібник для самостійного вивчення дисципліни / За ред. д.е.н., проф. М.В. Кужельного. — К.: КНЕУ. - 2002. - С. 121.
5.5. Ткач В.Й., Ткач М.В. Международная система учета й отчетности. -М.: Финансы и статистика. -1991.- С. 42.
6.Фишер С, Дорнбуш Р., Шманензи Р. Экономика / Пер. с англ. со 2-го изд. - М.: Дело ЛТД. -1993. -С. 127.
7. Хендриксен З.С., Ван Бреда М.Ф, Теория бухгалтерского учета. / Пер. с англ. под ред. проф. Я.В.Соколова. —М.: Финансы и статистика. -1997.-С. 206-213.
