Пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)
Реферат на тему:
Пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)
Протягом усього періоду існування та розвитку податкового права України як окремої галузі права інститут пені в цій галузі розглядався лише як міра відповідальності за порушення строків сплати податкових зобов’язань [2; 18; 20].
Така ж позиція закріплена і на законодавчому рівні. Зокрема, підпункт 16.5 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІІ „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (далі – Закон України № 2181), який передбачає сплату пені банками за порушення строків перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, має назву „Відповідальність банків” [22].
Однак наука податкового права не стоїть на місці, її інститути постійно розвиваються. Крім того, існування вітчизняної системи податкового права ізольовано, без урахування положень актів міжнародного права, правових систем зарубіжних країн, а також без запозичень окремих інститутів з інших галузей права не вбачається можливим. Яскравим прикладом такого запозичення є запровадження інституту податкової застави із введенням у дію Закону України № 2181 [22].
У зв’язку з цим не можна залишити поза увагою той факт, що пеню у податковому праві можна також розглядати і як спосіб забезпечення виконання обов’язку сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).
Дане питання практично не було об’єктом дослідження українських учених, оскільки норми податкового права України не містять будь-яких положень, які б законодавчо закріплювали забезпечувальну природу пені.
Метою даної статті є спроба дослідити таку правову природу пені у податковому праві, як спосіб забезпечення виконання податкових зобов’язань, співставити її з неустойкою в цивільному праві, визначити спільні риси та основні відмінності між зазначеними правовими категоріями.
У більшості слов’янських мов слово „забезпечити” вживається в значенні зробити що-небудь цілком можливим, дійсним, реально виконаним [17]. Правовий термін „забезпечення” має широке застосування в юридичних дослідженнях, присвячених переважно питанням правозастосування, правореалізації, законності тощо.
Забезпечення виконання норм права можна розглядати в двох аспектах: як загально-правову категорію, що має загальнотеоретичне значення, і як правовий інститут якої-небудь галузі права – відповідної сукупності норм, що регулюють певне коло однорідних суспільних відносин у межах конкретної галузі права [11].
Під правовими категоріями прийнято розуміти „найбільш глибокі, фундаментальні поняття, які є межею узагальнення як у певній області правових знань, так і в правознавстві в цілому” [3]. Відправними точками загальноправових категорій, як правило, є галузеві розробки відповідних понять. Як справедливо зауважив В.К. Бабаєв, загальноправові категорії можуть виникати лише тоді, коли є наявності багатого фактичного і теоретичного матеріалу, що є результатом його узагальнення [1]. Щодо забезпечення виконання правових норм, то спочатку як галузеве поняття воно було визначено в цивільному праві, де об’єктом інституту забезпечення виступають цивільно-правові зобов’язання.
Виділяючи власне галузевий фінансово-правовий аспект предмета дослідження, російська дослідниця О. Імикшенова приходить до висновку, що забезпечення виконання зобов’язань зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) є … інститутом податкового законодавства [11].
Український учений О.І. Гелевей, розглядаючи правовий режим пені як інституту цивільного права, зазначає, що виконання зобов’язання може бути забезпечено не лише шляхом державного примусу, а і шляхом використання спеціальних забезпечувальних форм. Такі гарантії належного виконання цивільно-правових зобов’язань розглядаються в науці цивільного права і в законодавстві як види (способи) забезпечення виконання зобов’язання [5].
Першопроходець російської цивілістики Д.І. Мейє, визначаючи суть способів забезпечення зобов’язань, підкреслював, що зобов’язання боржника у випадку його невиконання розширюється і стає більш обтяжливим, ніж за самим договором [14].
Мету видів забезпечення зобов’язань у літературі визначають по-різному. Традиційно вважають, що головна мета забезпечення зобов’язання – це примушення боржника виконати зобов’язання.
На думку В.В. Вітрянського, водночас із наведеним, способи забезпечення зобов’язання повинні також запобігти і зменшити розмір негативних наслідків, які можуть настати у випадку невиконання зобов’язання [4].
Головна мета кредитора у зобов’язальних відносинах – не лише забезпечити відшкодування можливих збитків, а за допомогою певного передбаченого договором правового механізму не допустити невиконання договору, зробити порушення зобов’язання для боржника вкрай невигідним для останнього [5].
Як бачимо, „податкова” пеня, тобто та, що застосовується за порушення платниками податків, зборів (обов’язкових платежів) строків сплати податкового зобов’язання, за своєю суттю мало чим відрізняється від пені у цивільно-правових відносинах. У цій статті автор робить спробу розглянути таку правову природу пені у податковому праві, як вид (спосіб) забезпечення виконання податкового зобов’язання, та порівняти її з пенею (неустойкою) в цивільному праві.
Якщо розглядати законодавство сусідніх держав, правова система яких є схожою з правовою системою України, то найбільш детально це питання регламентовано Податковим кодексом Російської Федерації. Відповідно до статті 72 цього Кодексу виконання обов’язку сплати податків і зборів може забезпечуватися заставою майна, порукою, пенею, призупиненням операцій на рахунках у банках і накладенням арешту на майно платника податків [23].
На думку В.В. Стрельнікова, об’єднання таких різних правових інститутів, як, по-перше, застава і порука, по-друге, пеня, по-третє, арешт майна та призупинення операцій на рахунках у банках, зумовлене їхнім загальним цільовим призначенням, яке полягає у створенні додаткових стимулів належного виконання податкових зобов’язань [23]. Як зазначає ще один російський учений І.І. Кучеров, способи забезпечення виконання податкового зобов’язання є правовими засобами, які стимулюють добросовісну сплату платником податку, збору (обов’язкового платежу) [13].
Стосовно податкового права проблема забезпечення реалізації правових норм має особливе значення через специфіку предмета регулювання. Через економічну та правову природу податку як безоплатного відчуження майна на користь публічної влади податкові правовідносини об’єктивно суперечливі, оскільки інтерес до збільшення та самостійного розпорядження власністю суперечить необхідності її відчуження на „загальні потреби” [12]. Цей конфлікт виражається в неспівпаданні індивідуальної (приватної) волі зобов’язаної особи (платника податків) із вираженою в праві загальною (державною) волею. Платник податків завжди буде прагнути уникнути сплати податку, застосовуючи навіть незаконні способи [23].
Разом з тим питання сутності забезпечення податкових зобов’язань, його поняття, закономірності розвитку даного інституту податкового законодавства становлять найбільш недосконалу сферу в загальній проблемі забезпечення в податковому праві. Ідеться також про вибір критеріїв для встановлення вичерпного переліку засобів податкового забезпечення та їхнього відмежування від інших прийомів правового впливу. Для з’ясування специфіки галузевого змісту забезпечення як інституту податкового законодавства важлива розробка податково-правової концепції забезпечення [11]. Однак якщо для російської податкової системи ця проблема носить досить актуальний характер, то в українській – перебуває в стадії зародження.
Першу спробу співставити такі поняття, як „неустойка” (міра відповідальності та спосіб забезпечення виконання зобов’язань у цивільно-правових відносинах) та „фінансові санкції” (міра відповідальності в податкових правовідносинах), виходячи з їхніх визначень, закріплених законодавством, робить О.О. Отраднова у своєму дослідженні „Неустойка в цивільному праві” [19].
Вона розглянула визначення пені, закріплені Цивільним кодексом України (пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання [24]) та Законом України № 2181 (пеня – плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання [22]).
О.О. Отраднова зазначає, що наведені визначення, а також прив’язка розмірів неустойки та фінансових санкцій до облікової ставки Національного банку України, що діяла на період нарахування, дозволяють побачити тотожність понять „штраф” і „пеня” як форм стягнення неустойки та фінансових санкцій. Зміст наведених визначень різновидів стягнення неустойки та фінансових санкцій дає підстави для висновку, що вказані правові категорії відносяться до способів (різновидів) юридичної відповідальності. Вони являють собою обов’язок особи зазнавати певних додаткових втрат за вчинене правопорушення [15]. Застосування фінансових санкцій також, як і стягнення неустойки, захищається державним примусом. При добровільній несплаті за порушення договору цей вид відповідальності реалізується через суд. Під час застосування фінансових санкцій державний примус прослідковується більш яскраво, оскільки фінансові санкції завжди стягуються за ініціативою спеціального органу держави (податкової інспекції, антимонопольного комітету тощо).
Разом з тим, незважаючи на всі перераховані спільні риси неустойки та фінансових санкцій, О.О. Отраднова не ототожнює ці правові категорії та перераховує ряд відмінностей між неустойкою і фінансовими санкціями (пенею зокрема). До таких відмінностей вона відносить:
1. Сферу та підстави застосування неустойки і фінансових санкцій (стягнення неустойки відноситься до різновиду цивільно-правової відповідальності та застосовується у правовідносинах, де сторони є юридично рівними, незалежними та самостійними; мають взаємні права та обов’язки (право однієї сторони є одночасно обов’язком іншої); навіть якщо стороною таких відносин виступає держава або державний орган, між сторонами відсутня підпорядкованість одна одній.
У свою чергу відносини із застосування фінансових санкцій „регулюються виключно веліннями, що виходять лише від державної влади, і це положення не може бути змінено ніякою приватною волею, ніякими приватними угодами” [21]. Фінансові санкції відносяться до сфери дії публічного права та не можуть бути віднесені до цивільно-правових відносин.
Тобто відмінності між пенею та неустойкою слід шукати у відмінностях між методами фінансово-правового регулювання. Майновий, компенсаційний характер пені як способу забезпечення податкового зобов’язання свідчить про схожість цього правового інституту з інститутом неустойки в цивільному законодавстві. Відмінність полягає в тому, що „податкова неустойка” встановлюється законодавством, що регулює відносини, засновані на адміністративному підпорядкуванні.
2. Застосування фінансових санкцій передбачається винятково нормативними актами органів влади, причому у більшості випадків актами вищої сили: законами України та декретами Кабінету Міністрів України. При цьому саме стягнення фінансових санкцій можливе лише за порушення норм владного припису, певних правил поведінки, які держава в особі Верховної Ради України та контролюючих органів диктує всім іншим суб’єктам правовідносин. Ці правила містяться в імперативних нормах законодавчих і підзаконних актів і не можуть бути змінені угодою сторін.
На відміну від цього стягнення неустойки завжди має місце лише за порушення умов договору. Причому незалежно від того, чи передбачено це самим договором або певним нормативним актом, застосування такої санкції можливе, лише якщо між сторонами мали місце договірні відносини і одна із сторін порушила не припис органу влади, визначений у нормативному акті, а домовленість самих сторін, зафіксовану у самому договорі.
3. Неустойка та фінансові санкції відрізняються ще й спрямованістю стягнених грошових коштів. Сума неустойки (штрафу, пені), що стягується з особи за невиконання або неналежне виконання нею свого цивільно-правового обов’язку, повинна бути в добровільному порядку або за рішенням суду перерахована особі, закріплені договором права якої порушено. Тобто одержувачем коштів є договірний контрагент порушника. Більшість різновидів неустойки виконують компенсаційну функцію та спрямовані на відшкодування збитків, понесених кредитором внаслідок невиконання або неналежного виконання боржником зобов’язання.
На відміну від неустойки, фінансовим санкціям компенсаційна функція не властива зовсім. Основна мета застосування фінансових санкцій – покарання особи за порушення встановлених державою норм публічного права та попередження цієї особи та всіх інших від вчинення подібного правопорушення у майбутньому. У зв’язку з цим ще однією особливістю цього виду відповідальності є спрямованість стягнених штрафів і пені до бюджету. Таке положення передбачено всіма нормативними актами, які містять норми, що встановлюють фінансові санкції.
Спрямованість фінансових санкцій до бюджету та позабюджетних цільових фондів сприяє наповненню державної казни, але це не можна визнати відшкодуванням державі збитків, заподіяних правопорушенням, оскільки в результаті невиконання імперативної норми публічного права особою держава може й не зазнати збитків, більше того, збитки може зазнати третя особа.
Що стосується останнього твердження, то його не можна вважати цілком правильним, оскільки постійне знецінення грошей у грошово-кредитній системі нашої держави (підтвердженням чому є щомісячне визначення державними органами індексу інфляції) не може не впливати і на доходи чи видатки державної казни. А тому кожен випадок прострочення сплати до бюджету податків, зборів (обов’язкових платежів) має своїм наслідком збитки, які цей бюджет понесе внаслідок інфляції, і застосування пені є одним із тих механізмів, який спрямований на відшкодування цих збитків.
Такої ж думки дотримується В.В. Зарипов, зазначаючи, що „пеня стягується з метою компенсації втрат казни у випадках прострочення сплати податку” [9].
Розглядаючи пеню як спосіб забезпечення виконання податкового зобов’язання, не можна залишити поза увагою, й те що відокремлення пені як способу забезпечення від мір відповідальності не змінює її правової природи. Санкції, що виражають міри юридичної відповідальності, – це ті ж способи забезпечення, так як „у санкціях акумулюються, закріплюються ті правозабезпечувальні засоби примусового характеру, котрі застосовуються як міри боротьби з правопорушеннями та іншими правовими аномаліями” [23]. Та обставина, що між способами забезпечення та відповідальністю не може бути чітких кордонів, особливо яскраво проявляється при погляді на цивільно-правову неустойку, яку одночасно розуміють як спосіб забезпечення виконання зобов’язань, спосіб захисту цивільних прав і міру цивільно-правової відповідальності [8].
Таким чином, на відміну від інших способів забезпечення виконання податкового зобов’язання, пеня виступає санкцією за порушення даного зобов’язання і одночасно мірою майнової (відновлювальної) відповідальності. Ця обставина зближує її з цивільно-правовою відповідальністю, однак пеня в податковому законодавстві має чітко виражений імперативний характер. Публічний характер податкових правовідносин виключає можливість застосування пені за ініціативою сторін, вимагає сплати платником податку пені в разі прострочення сплати податку за чітко встановленою процентною ставкою, а також встановлює чітко регламентований порядок її нарахування. Сторони податкового правовідношення не можуть домовлятися про розмір пені, про умови її нарахування тощо [12].
О.О. Отраднова підкреслює, що правова природа неустойки залежить від „етапу існування неустойки в зобов’язальних правовідносинах”. З моменту укладення сторонами угоди про неустойку і до моменту порушення зобов’язання – неустойка є способом забезпечення виконання зобов’язання. Після порушення неустойка втрачає своє забезпечувальне значення і перетворюється в міру відповідальності [19].
О.І. Гелевей, поділяючи в цілому позицію щодо подвійної природи неустойки, зазначає, що неустойка в певних випадках продовжує залишатися видом забезпечення виконання зобов’язання і стимулювати боржника до виконання зобов’язання і після моменту порушення зобов’язання. Так, неустойка у вигляді пені продовжує виконувати свою забезпечувальну функцію і при прострочці виконання зобов’язання, оскільки боржник зацікавлений якнайшвидше виконати зобов’язання, а остаточний розмір відповідальності боржника перебуває в пропорційній залежності від тривалості невиконання зобов’язання [5].
В юридичній літературі залежно від джерела встановлення неустойку традиційно поділяють на:
1) законну, тобто встановлену в нормативному акті – в законі або іншому правовому акті;
2) договірну, яка встановлюється безпосередньо в нормах договору, укладеного між сторонами [10].
Коментатори Зведення законів Російської імперії під законною неустойкою розуміли таку неустойку, яка через закон підлягає стягненню з несправного контрагента на користь кредитора, незважаючи на те, що, укладаючи договір, сторони не потурбувалися про забезпечення зобов’язання. Добровільною неустойкою вважається така, яка визначилася за взаємною згодою сторін, і відповідно коли немає домовленості сторін, вона не підлягає стягненню [16].
Законна неустойка завжди визначається в грошовій сумі. Це пов’язано з тим, що розмір законної неустойки, як правило, стосується зобов’язань, пов’язаних із зобов’язаннями юридичних осіб, і щоб спростити процедуру стягнення неустойки, вона відповідно і визначається в уніфікованому, придатному для будь-якого суб’єкта підприємницької діяльності вигляді у грошовій сумі.
Під законною неустойкою більшість фахівців розуміють таку неустойку, яка не лише безпосередньо встановлена для певних правовідносин законом, який визначає і її розмір, і умови її стягнення, а і правова, дія якої настає безпосередньо внаслідок цього закону, незалежно від волі контрагентів, тобто незалежно від того, чи була між сторонами угода щодо недоїмки чи ні [6].
Як зазначається, законна неустойка стягується з боржника незалежно від того, передбачена вона в законі чи сторони обмежилися посиланням на нормативний акт або взагалі не згадали про неї [7].
З наведеного можна зробити висновок, що пеню за порушення строків сплати податкових зобов’язань можна порівняти з законною неустойкою в цивільному праві. Однак ці правові категорії не є тотожними, так як мають різну сферу застосування і мають ряд відмінностей, зазначених у цій статті.
Література:
1. Бабаев В.К. Советское право как логическая система: Учебное пособие. – М.: Академия МВД СССР, 1978. – С. 117.
2. Будько З.М. Фінансово-правова відповідальність за вчинення податкових правопору-шень: Автореф. дис… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Національна академія державної податко-вої служби України. – Ірпінь, 2005. – 18 с.
3. Васильев А.М. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий права. – М.: Юрид. лит., 1976. – С. 87.
4. Витрянский В.В. Договор купли-продажи и его отдельные виды. – М.: Статут, 1999. – 284 с.
5. Гелевей О.І. Неустойка як вид забезпечення виконання зобов’язання: Дис… канд. юрид. наук: 12.00.03 / Національна академія внутрішніх справ України. – К., 2003. – 197 арк.
6. Граве В.К. Договорная неустойка в советском гражданском праве. – М.: Госиздат юрид. лит., 1950. – 135 с.
7. Гражданское право Росии: Учебник: В 2 ч. / Под ред. Ю.Г. Брагина. – Алма-Ата: Мектеп, 1078. – Ч. 1 – 352 с.
8. Гражданское право: Учебник: В 3-х ч. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. – М.: Проспект, 1998. – Ч. 1. – 632 с.
9. Зарипов В.М. Пеня – не ответственность? // Арбитражная практика. – 2000. – № 10. – С. 27.
10. Зобов’язальне право: теорія і практика: Навч. посібник для студентів юрид. вузів і фак. ун-тів / За ред. О.В. Дзери. Київський національний ун-т ім. Т.Г. Шевченка. – Стереотип. вид. – К.: Юрінком Інтер, 2000. – 910 с.
11. Имыкшенова Е. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов как институт налогового законодательства // Юрист. – 2004. – № 10. – С.47.
12. Карасева М.В. Финансовое право – политически „напряженная” отрасль права // Государство и право. – 2001. – № 8. – С. 62–63.
13. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: Учебно-консультационный центр „ЮрИнфоР”, 2001. – С. 154.
14. Мейе Д.И. Русское гражданское право: В 2 ч. – М.: Статут, 1997. – Ч. 2. – 455 с.
15. Общая теория государства и права: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. – М.: Юрист, 1994. – 360 с.
16. Обязательства по договорам: Опыт практического комментария русских гражданских законов / Комментарий по VІ кн. 1 ч. св. зак. – Том ІІ. Часть Особенная. – Выпуск 1 / Сост. Исаченко В.И., Исаченко В.В. – СПб., 1914. – 823 с.
17. Ожегов С.И. Словарь русского языка: ок. 57 слов / Под ред. Н.Ю. Шведовой. – М.: Русский язык, 1986. – С. 364.
18. Орлюк О.П. Фінансове право: Навч. посібник. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 528с.
19. Отраднова О.О. Неустойка в цивільному праві: Дис… канд. юрид. наук: 12.00.03 / Київ. нац. ун-т ім. Т.Г. Шевченка. – К., 2002. – 192 арк.
20. Податкове право: Навч. посіб. / Бех Г.В., Дмитрик О.О., Кобильнік Д.А. та ін.; За ред. проф. М.П. Кучерявенка. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 400 с.
21. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. – М.: Статут (в серии „Классика российской цивилистики”), 1998. – 353 с.
22. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та держав-ними цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000 року // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.
23. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. – Воронеж, 2003. – С. 20–24.
24. Цивільний кодекс України: Коментар. – Х.: ТОВ „Одіссей”, 2003. – С. 39.
Пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)
Протягом усього періоду існування та розвитку податкового права України як окремої галузі права інститут пені в цій галузі розглядався лише як міра відповідальності за порушення строків сплати податкових зобов’язань [2; 18; 20].
Така ж позиція закріплена і на законодавчому рівні. Зокрема, підпункт 16.5 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІІ „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (далі – Закон України № 2181), який передбачає сплату пені банками за порушення строків перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, має назву „Відповідальність банків” [22].
Однак наука податкового права не стоїть на місці, її інститути постійно розвиваються. Крім того, існування вітчизняної системи податкового права ізольовано, без урахування положень актів міжнародного права, правових систем зарубіжних країн, а також без запозичень окремих інститутів з інших галузей права не вбачається можливим. Яскравим прикладом такого запозичення є запровадження інституту податкової застави із введенням у дію Закону України № 2181 [22].
У зв’язку з цим не можна залишити поза увагою той факт, що пеню у податковому праві можна також розглядати і як спосіб забезпечення виконання обов’язку сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).
Дане питання практично не було об’єктом дослідження українських учених, оскільки норми податкового права України не містять будь-яких положень, які б законодавчо закріплювали забезпечувальну природу пені.
Метою даної статті є спроба дослідити таку правову природу пені у податковому праві, як спосіб забезпечення виконання податкових зобов’язань, співставити її з неустойкою в цивільному праві, визначити спільні риси та основні відмінності між зазначеними правовими категоріями.
У більшості слов’янських мов слово „забезпечити” вживається в значенні зробити що-небудь цілком можливим, дійсним, реально виконаним [17]. Правовий термін „забезпечення” має широке застосування в юридичних дослідженнях, присвячених переважно питанням правозастосування, правореалізації, законності тощо.
Забезпечення виконання норм права можна розглядати в двох аспектах: як загально-правову категорію, що має загальнотеоретичне значення, і як правовий інститут якої-небудь галузі права – відповідної сукупності норм, що регулюють певне коло однорідних суспільних відносин у межах конкретної галузі права [11].
Під правовими категоріями прийнято розуміти „найбільш глибокі, фундаментальні поняття, які є межею узагальнення як у певній області правових знань, так і в правознавстві в цілому” [3]. Відправними точками загальноправових категорій, як правило, є галузеві розробки відповідних понять. Як справедливо зауважив В.К. Бабаєв, загальноправові категорії можуть виникати лише тоді, коли є наявності багатого фактичного і теоретичного матеріалу, що є результатом його узагальнення [1]. Щодо забезпечення виконання правових норм, то спочатку як галузеве поняття воно було визначено в цивільному праві, де об’єктом інституту забезпечення виступають цивільно-правові зобов’язання.
Виділяючи власне галузевий фінансово-правовий аспект предмета дослідження, російська дослідниця О. Імикшенова приходить до висновку, що забезпечення виконання зобов’язань зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) є … інститутом податкового законодавства [11].
Український учений О.І. Гелевей, розглядаючи правовий режим пені як інституту цивільного права, зазначає, що виконання зобов’язання може бути забезпечено не лише шляхом державного примусу, а і шляхом використання спеціальних забезпечувальних форм. Такі гарантії належного виконання цивільно-правових зобов’язань розглядаються в науці цивільного права і в законодавстві як види (способи) забезпечення виконання зобов’язання [5].
Першопроходець російської цивілістики Д.І. Мейє, визначаючи суть способів забезпечення зобов’язань, підкреслював, що зобов’язання боржника у випадку його невиконання розширюється і стає більш обтяжливим, ніж за самим договором [14].
Мету видів забезпечення зобов’язань у літературі визначають по-різному. Традиційно вважають, що головна мета забезпечення зобов’язання – це примушення боржника виконати зобов’язання.
На думку В.В. Вітрянського, водночас із наведеним, способи забезпечення зобов’язання повинні також запобігти і зменшити розмір негативних наслідків, які можуть настати у випадку невиконання зобов’язання [4].
Головна мета кредитора у зобов’язальних відносинах – не лише забезпечити відшкодування можливих збитків, а за допомогою певного передбаченого договором правового механізму не допустити невиконання договору, зробити порушення зобов’язання для боржника вкрай невигідним для останнього [5].
Як бачимо, „податкова” пеня, тобто та, що застосовується за порушення платниками податків, зборів (обов’язкових платежів) строків сплати податкового зобов’язання, за своєю суттю мало чим відрізняється від пені у цивільно-правових відносинах. У цій статті автор робить спробу розглянути таку правову природу пені у податковому праві, як вид (спосіб) забезпечення виконання податкового зобов’язання, та порівняти її з пенею (неустойкою) в цивільному праві.
Якщо розглядати законодавство сусідніх держав, правова система яких є схожою з правовою системою України, то найбільш детально це питання регламентовано Податковим кодексом Російської Федерації. Відповідно до статті 72 цього Кодексу виконання обов’язку сплати податків і зборів може забезпечуватися заставою майна, порукою, пенею, призупиненням операцій на рахунках у банках і накладенням арешту на майно платника податків [23].
На думку В.В. Стрельнікова, об’єднання таких різних правових інститутів, як, по-перше, застава і порука, по-друге, пеня, по-третє, арешт майна та призупинення операцій на рахунках у банках, зумовлене їхнім загальним цільовим призначенням, яке полягає у створенні додаткових стимулів належного виконання податкових зобов’язань [23]. Як зазначає ще один російський учений І.І. Кучеров, способи забезпечення виконання податкового зобов’язання є правовими засобами, які стимулюють добросовісну сплату платником податку, збору (обов’язкового платежу) [13].
Стосовно податкового права проблема забезпечення реалізації правових норм має особливе значення через специфіку предмета регулювання. Через економічну та правову природу податку як безоплатного відчуження майна на користь публічної влади податкові правовідносини об’єктивно суперечливі, оскільки інтерес до збільшення та самостійного розпорядження власністю суперечить необхідності її відчуження на „загальні потреби” [12]. Цей конфлікт виражається в неспівпаданні індивідуальної (приватної) волі зобов’язаної особи (платника податків) із вираженою в праві загальною (державною) волею. Платник податків завжди буде прагнути уникнути сплати податку, застосовуючи навіть незаконні способи [23].
Разом з тим питання сутності забезпечення податкових зобов’язань, його поняття, закономірності розвитку даного інституту податкового законодавства становлять найбільш недосконалу сферу в загальній проблемі забезпечення в податковому праві. Ідеться також про вибір критеріїв для встановлення вичерпного переліку засобів податкового забезпечення та їхнього відмежування від інших прийомів правового впливу. Для з’ясування специфіки галузевого змісту забезпечення як інституту податкового законодавства важлива розробка податково-правової концепції забезпечення [11]. Однак якщо для російської податкової системи ця проблема носить досить актуальний характер, то в українській – перебуває в стадії зародження.
Першу спробу співставити такі поняття, як „неустойка” (міра відповідальності та спосіб забезпечення виконання зобов’язань у цивільно-правових відносинах) та „фінансові санкції” (міра відповідальності в податкових правовідносинах), виходячи з їхніх визначень, закріплених законодавством, робить О.О. Отраднова у своєму дослідженні „Неустойка в цивільному праві” [19].
Вона розглянула визначення пені, закріплені Цивільним кодексом України (пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання [24]) та Законом України № 2181 (пеня – плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання [22]).
О.О. Отраднова зазначає, що наведені визначення, а також прив’язка розмірів неустойки та фінансових санкцій до облікової ставки Національного банку України, що діяла на період нарахування, дозволяють побачити тотожність понять „штраф” і „пеня” як форм стягнення неустойки та фінансових санкцій. Зміст наведених визначень різновидів стягнення неустойки та фінансових санкцій дає підстави для висновку, що вказані правові категорії відносяться до способів (різновидів) юридичної відповідальності. Вони являють собою обов’язок особи зазнавати певних додаткових втрат за вчинене правопорушення [15]. Застосування фінансових санкцій також, як і стягнення неустойки, захищається державним примусом. При добровільній несплаті за порушення договору цей вид відповідальності реалізується через суд. Під час застосування фінансових санкцій державний примус прослідковується більш яскраво, оскільки фінансові санкції завжди стягуються за ініціативою спеціального органу держави (податкової інспекції, антимонопольного комітету тощо).
Разом з тим, незважаючи на всі перераховані спільні риси неустойки та фінансових санкцій, О.О. Отраднова не ототожнює ці правові категорії та перераховує ряд відмінностей між неустойкою і фінансовими санкціями (пенею зокрема). До таких відмінностей вона відносить:
1. Сферу та підстави застосування неустойки і фінансових санкцій (стягнення неустойки відноситься до різновиду цивільно-правової відповідальності та застосовується у правовідносинах, де сторони є юридично рівними, незалежними та самостійними; мають взаємні права та обов’язки (право однієї сторони є одночасно обов’язком іншої); навіть якщо стороною таких відносин виступає держава або державний орган, між сторонами відсутня підпорядкованість одна одній.
У свою чергу відносини із застосування фінансових санкцій „регулюються виключно веліннями, що виходять лише від державної влади, і це положення не може бути змінено ніякою приватною волею, ніякими приватними угодами” [21]. Фінансові санкції відносяться до сфери дії публічного права та не можуть бути віднесені до цивільно-правових відносин.
Тобто відмінності між пенею та неустойкою слід шукати у відмінностях між методами фінансово-правового регулювання. Майновий, компенсаційний характер пені як способу забезпечення податкового зобов’язання свідчить про схожість цього правового інституту з інститутом неустойки в цивільному законодавстві. Відмінність полягає в тому, що „податкова неустойка” встановлюється законодавством, що регулює відносини, засновані на адміністративному підпорядкуванні.
2. Застосування фінансових санкцій передбачається винятково нормативними актами органів влади, причому у більшості випадків актами вищої сили: законами України та декретами Кабінету Міністрів України. При цьому саме стягнення фінансових санкцій можливе лише за порушення норм владного припису, певних правил поведінки, які держава в особі Верховної Ради України та контролюючих органів диктує всім іншим суб’єктам правовідносин. Ці правила містяться в імперативних нормах законодавчих і підзаконних актів і не можуть бути змінені угодою сторін.
На відміну від цього стягнення неустойки завжди має місце лише за порушення умов договору. Причому незалежно від того, чи передбачено це самим договором або певним нормативним актом, застосування такої санкції можливе, лише якщо між сторонами мали місце договірні відносини і одна із сторін порушила не припис органу влади, визначений у нормативному акті, а домовленість самих сторін, зафіксовану у самому договорі.
3. Неустойка та фінансові санкції відрізняються ще й спрямованістю стягнених грошових коштів. Сума неустойки (штрафу, пені), що стягується з особи за невиконання або неналежне виконання нею свого цивільно-правового обов’язку, повинна бути в добровільному порядку або за рішенням суду перерахована особі, закріплені договором права якої порушено. Тобто одержувачем коштів є договірний контрагент порушника. Більшість різновидів неустойки виконують компенсаційну функцію та спрямовані на відшкодування збитків, понесених кредитором внаслідок невиконання або неналежного виконання боржником зобов’язання.
На відміну від неустойки, фінансовим санкціям компенсаційна функція не властива зовсім. Основна мета застосування фінансових санкцій – покарання особи за порушення встановлених державою норм публічного права та попередження цієї особи та всіх інших від вчинення подібного правопорушення у майбутньому. У зв’язку з цим ще однією особливістю цього виду відповідальності є спрямованість стягнених штрафів і пені до бюджету. Таке положення передбачено всіма нормативними актами, які містять норми, що встановлюють фінансові санкції.
Спрямованість фінансових санкцій до бюджету та позабюджетних цільових фондів сприяє наповненню державної казни, але це не можна визнати відшкодуванням державі збитків, заподіяних правопорушенням, оскільки в результаті невиконання імперативної норми публічного права особою держава може й не зазнати збитків, більше того, збитки може зазнати третя особа.
Що стосується останнього твердження, то його не можна вважати цілком правильним, оскільки постійне знецінення грошей у грошово-кредитній системі нашої держави (підтвердженням чому є щомісячне визначення державними органами індексу інфляції) не може не впливати і на доходи чи видатки державної казни. А тому кожен випадок прострочення сплати до бюджету податків, зборів (обов’язкових платежів) має своїм наслідком збитки, які цей бюджет понесе внаслідок інфляції, і застосування пені є одним із тих механізмів, який спрямований на відшкодування цих збитків.
Такої ж думки дотримується В.В. Зарипов, зазначаючи, що „пеня стягується з метою компенсації втрат казни у випадках прострочення сплати податку” [9].
Розглядаючи пеню як спосіб забезпечення виконання податкового зобов’язання, не можна залишити поза увагою, й те що відокремлення пені як способу забезпечення від мір відповідальності не змінює її правової природи. Санкції, що виражають міри юридичної відповідальності, – це ті ж способи забезпечення, так як „у санкціях акумулюються, закріплюються ті правозабезпечувальні засоби примусового характеру, котрі застосовуються як міри боротьби з правопорушеннями та іншими правовими аномаліями” [23]. Та обставина, що між способами забезпечення та відповідальністю не може бути чітких кордонів, особливо яскраво проявляється при погляді на цивільно-правову неустойку, яку одночасно розуміють як спосіб забезпечення виконання зобов’язань, спосіб захисту цивільних прав і міру цивільно-правової відповідальності [8].
Таким чином, на відміну від інших способів забезпечення виконання податкового зобов’язання, пеня виступає санкцією за порушення даного зобов’язання і одночасно мірою майнової (відновлювальної) відповідальності. Ця обставина зближує її з цивільно-правовою відповідальністю, однак пеня в податковому законодавстві має чітко виражений імперативний характер. Публічний характер податкових правовідносин виключає можливість застосування пені за ініціативою сторін, вимагає сплати платником податку пені в разі прострочення сплати податку за чітко встановленою процентною ставкою, а також встановлює чітко регламентований порядок її нарахування. Сторони податкового правовідношення не можуть домовлятися про розмір пені, про умови її нарахування тощо [12].
О.О. Отраднова підкреслює, що правова природа неустойки залежить від „етапу існування неустойки в зобов’язальних правовідносинах”. З моменту укладення сторонами угоди про неустойку і до моменту порушення зобов’язання – неустойка є способом забезпечення виконання зобов’язання. Після порушення неустойка втрачає своє забезпечувальне значення і перетворюється в міру відповідальності [19].
О.І. Гелевей, поділяючи в цілому позицію щодо подвійної природи неустойки, зазначає, що неустойка в певних випадках продовжує залишатися видом забезпечення виконання зобов’язання і стимулювати боржника до виконання зобов’язання і після моменту порушення зобов’язання. Так, неустойка у вигляді пені продовжує виконувати свою забезпечувальну функцію і при прострочці виконання зобов’язання, оскільки боржник зацікавлений якнайшвидше виконати зобов’язання, а остаточний розмір відповідальності боржника перебуває в пропорційній залежності від тривалості невиконання зобов’язання [5].
В юридичній літературі залежно від джерела встановлення неустойку традиційно поділяють на:
1) законну, тобто встановлену в нормативному акті – в законі або іншому правовому акті;
2) договірну, яка встановлюється безпосередньо в нормах договору, укладеного між сторонами [10].
Коментатори Зведення законів Російської імперії під законною неустойкою розуміли таку неустойку, яка через закон підлягає стягненню з несправного контрагента на користь кредитора, незважаючи на те, що, укладаючи договір, сторони не потурбувалися про забезпечення зобов’язання. Добровільною неустойкою вважається така, яка визначилася за взаємною згодою сторін, і відповідно коли немає домовленості сторін, вона не підлягає стягненню [16].
Законна неустойка завжди визначається в грошовій сумі. Це пов’язано з тим, що розмір законної неустойки, як правило, стосується зобов’язань, пов’язаних із зобов’язаннями юридичних осіб, і щоб спростити процедуру стягнення неустойки, вона відповідно і визначається в уніфікованому, придатному для будь-якого суб’єкта підприємницької діяльності вигляді у грошовій сумі.
Під законною неустойкою більшість фахівців розуміють таку неустойку, яка не лише безпосередньо встановлена для певних правовідносин законом, який визначає і її розмір, і умови її стягнення, а і правова, дія якої настає безпосередньо внаслідок цього закону, незалежно від волі контрагентів, тобто незалежно від того, чи була між сторонами угода щодо недоїмки чи ні [6].
Як зазначається, законна неустойка стягується з боржника незалежно від того, передбачена вона в законі чи сторони обмежилися посиланням на нормативний акт або взагалі не згадали про неї [7].
З наведеного можна зробити висновок, що пеню за порушення строків сплати податкових зобов’язань можна порівняти з законною неустойкою в цивільному праві. Однак ці правові категорії не є тотожними, так як мають різну сферу застосування і мають ряд відмінностей, зазначених у цій статті.
Література:
1. Бабаев В.К. Советское право как логическая система: Учебное пособие. – М.: Академия МВД СССР, 1978. – С. 117.
2. Будько З.М. Фінансово-правова відповідальність за вчинення податкових правопору-шень: Автореф. дис… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Національна академія державної податко-вої служби України. – Ірпінь, 2005. – 18 с.
3. Васильев А.М. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий права. – М.: Юрид. лит., 1976. – С. 87.
4. Витрянский В.В. Договор купли-продажи и его отдельные виды. – М.: Статут, 1999. – 284 с.
5. Гелевей О.І. Неустойка як вид забезпечення виконання зобов’язання: Дис… канд. юрид. наук: 12.00.03 / Національна академія внутрішніх справ України. – К., 2003. – 197 арк.
6. Граве В.К. Договорная неустойка в советском гражданском праве. – М.: Госиздат юрид. лит., 1950. – 135 с.
7. Гражданское право Росии: Учебник: В 2 ч. / Под ред. Ю.Г. Брагина. – Алма-Ата: Мектеп, 1078. – Ч. 1 – 352 с.
8. Гражданское право: Учебник: В 3-х ч. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. – М.: Проспект, 1998. – Ч. 1. – 632 с.
9. Зарипов В.М. Пеня – не ответственность? // Арбитражная практика. – 2000. – № 10. – С. 27.
10. Зобов’язальне право: теорія і практика: Навч. посібник для студентів юрид. вузів і фак. ун-тів / За ред. О.В. Дзери. Київський національний ун-т ім. Т.Г. Шевченка. – Стереотип. вид. – К.: Юрінком Інтер, 2000. – 910 с.
11. Имыкшенова Е. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов как институт налогового законодательства // Юрист. – 2004. – № 10. – С.47.
12. Карасева М.В. Финансовое право – политически „напряженная” отрасль права // Государство и право. – 2001. – № 8. – С. 62–63.
13. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: Учебно-консультационный центр „ЮрИнфоР”, 2001. – С. 154.
14. Мейе Д.И. Русское гражданское право: В 2 ч. – М.: Статут, 1997. – Ч. 2. – 455 с.
15. Общая теория государства и права: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. – М.: Юрист, 1994. – 360 с.
16. Обязательства по договорам: Опыт практического комментария русских гражданских законов / Комментарий по VІ кн. 1 ч. св. зак. – Том ІІ. Часть Особенная. – Выпуск 1 / Сост. Исаченко В.И., Исаченко В.В. – СПб., 1914. – 823 с.
17. Ожегов С.И. Словарь русского языка: ок. 57 слов / Под ред. Н.Ю. Шведовой. – М.: Русский язык, 1986. – С. 364.
18. Орлюк О.П. Фінансове право: Навч. посібник. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 528с.
19. Отраднова О.О. Неустойка в цивільному праві: Дис… канд. юрид. наук: 12.00.03 / Київ. нац. ун-т ім. Т.Г. Шевченка. – К., 2002. – 192 арк.
20. Податкове право: Навч. посіб. / Бех Г.В., Дмитрик О.О., Кобильнік Д.А. та ін.; За ред. проф. М.П. Кучерявенка. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 400 с.
21. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. – М.: Статут (в серии „Классика российской цивилистики”), 1998. – 353 с.
22. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та держав-ними цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000 року // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.
23. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. – Воронеж, 2003. – С. 20–24.
24. Цивільний кодекс України: Коментар. – Х.: ТОВ „Одіссей”, 2003. – С. 39.
