Оцінка системи внутрішнього контролю
Оцінка системи внутрішнього контролю
План
1. Завдання та об’єкти внутрішнього контролю
2. Ефективність системи внутрішнього контролю та порядок її визначення.
3. Тестування системи внутрішнього контролю
Особливою формою контролю є внутрішній контроль. Він є основою планування обсягу незалежного зовнішнього аудиту і обумовлений внутрішніми проблемами підприємства. Система внутрішнього контролю (СВК) забезпечує достовірність інформації підприємства, збереження грошових та матеріальних цінностей, підвищення ефективності господарювання, відповідність системи внутрішнього аудиту вимогам законодавчих та нормативно-правових актів і норм, зменшення витрат на проведення зовнішнього аудиту.
Основними вимогами внутрішнього контролю є:
• формування переліку окремих об'єктів для кожного підрозділу контролю;
• розробка рекомендацій, норм, стандартів з метою виконання підприємством і його підрозділами встановлених завдань;
• здійснення оцінки одержаних результатів;
• забезпечення розробки рекомендацій щодо ліквідації на підприємстві негативних явищ.
Організація системи внутрішнього контролю на підприємстві загалом і на його підрозділах вимагає від працівників необхідної професійної підготовки, раціонального розподілу прав і обов'язків.
Одним із основних принципів реалізації вимог внутрішнього контролю є запобігання недостовірній інформації, зловживанням і крадіжкам, що обумовлює структуру і напрями внутрішнього контролю.
Так, на підприємствах малого бізнесу функції внутрішнього контролю може виконувати керівник, а на великих підприємствах — контрольно- ревізійні відділи.
Суцільне та повне відображення господарських операцій забезпечує наявність доказів про їх здійснення.
Основні вимоги, що пред'являються до первинних документів, є їх обов'язкові реквізити. До них належать: назва документу; код їх форми; місце складання; номер та дата документа; зміст господарської операції; натуральні чи вартісні вимірники; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції; підписи осіб, які здійснили господарську операцію. Обов'язковою умовою для складання документів є те, що вони повинні складатися у момент здійснення операцій або після їх закінчення.
Однією з основних вимог до документів, які зберігаються на підприємстві, є те, що вони повинні бути послідовно пронумеровані, достатньо простими, чіткими і розраховані для багаторазового використання. Вимоги щодо формування, збереження і використання бухгалтерської документації встановлені «Положенням про документальне забезпечення записів бухгалтерського обліку».
Дозвіл на здійснення господарських операцій визначений інструкціями Міністерства фінансів України та іншими документами, обов'язковими для первинних документів.
Основними елементами системи внутрішнього контролю є: середовище контролю, системи бухгалтерського обліку і процедури контролю.
Необхідно зауважити, що законодавством України не визначено середовище внутрішнього аудиту. Проте, на думку професора А.М. Кузьминського [26, с. 37], його можна встановити через напрями діяльності аудиту. Стаття 7 Закону «Про аудиторську діяльність» визначає основні напрями діяльності аудиту. До них відноситься: перевірка достовірності фінансової звітності; повнота і відповідність її встановленим нормативним актам бухгалтерського обліку; консультації з обліку та експертизи, перевірка економічних та технічних аспектів комплексу об'єктів, що перевіряються аудитором.
Об'єкти перевірки наведені у табл. 5.1.
Слід пам'ятати, що на середовище контролю впливають зовнішні і внутрішні чинники. До них належать: загальний стан економіки, нестабільність законодавства, державне регулювання обліку та підпорядкованість підприємства. Нестабільність стану економіки України та її законодавчого регулювання негативно впливають на господарську діяльність підприємств і не стимулюють організацію ефективного внутрішнього контролю.
Внутрішніми чинниками середовища контролю підприємства є стиль управління та організаційна його структура.
Наступний елемент структури внутрішнього контролю — система бухгалтерського обліку. Вона включає: облікову політику, форму обліку та спосіб обробки облікової інформації.
Організація і регулювання бухгалтерського обліку в Україні обумовили основні вимоги до системи внутрішнього контролю. До них належить, насамперед:
• забезпечення контролю за виконанням зобов'язань, наявністю і рухом майна, використанням матеріальних і фінансових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативів і кошторисів;
• своєчасне виявлення негативних явищ діяльності підприємств;
• контроль за формуванням повної, реальної, достовірної інформації про господарські процеси і результати фінансово-господарської діяльності, що подаються у податкову адміністрацію, статистичні органи та необхідні для прийняття управлінських рішень. Керівництво підприємства повинно обов'язково дотримуватися основних вимог щодо організації внутрішнього контролю. Регламентація цих вимог організації бухгалтерського обліку в Україні спричинила обмеження підприємства у здійсненні власної облікової політики.
Зубилевич С.Я. та Голов С.Ф. [20, с. 116] представили в узагальненому вигляді облікову політику, що наглядно представлена у табл. 5.2.
Діяльність підприємства регламентована нормативними документами, які визначають не лише ведення обліку чи інших господарських операцій, але й їх методику та суб'єкти, які підлягають постійному контролю табл. 5.3.
Підприємства зобов'язані протягом поточного року забезпечити дотримання прийнятої певної методології відображення господарських операцій та оцінку майна відповідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. №996-XIV, Закон України «Про підприємництво» від 26 лютого 1991 р. №785.
У випадку зміни методології бухгалтерського обліку, необхідно в наступному році у пояснювальній записці до річного бухгалтерського звіту зауважити про ці зміни.
Вибір форми бухгалтерського обліку є правом будь-якого підприємства. На її вибір впливає ряд чинників. Форми регістрів, порядок записів у них, обробка інформації визначаються документами про порядок їх застосування.
Так, для підприємств малого бізнесу невиробничої сфери при малій кількості операцій (до 100 операцій) рекомендовано обліковувати всі операції шляхом реєстрації їх у книзі обліку господарських операцій за формою № К-1 та відомості заробітної плати за формою № В-8. Малі підприємства, що мають власне майно, повинні застосовувати оборотні відомості форм № В-1 - В-9.
Форма бухгалтерського обліку залежить також від способу обробки облікової інформації. При автоматизованих системах обробки економічної інформації ризик контролю зростає, тому до таких документів ставляться додаткові вимоги.
Здійснення внутрішнього контролю передбачає застосування спеціальних процедур:
• розподіл прав, обов'язків, відповідальності;
• документування господарських операцій та їх санкціонування;
• фінансову та статистичну звітність;
• план рахунків та інструкцій з бухгалтерського обліку;
• інвентаризація і документальний контроль.
Одним із основних елементів системи внутрішнього контролю є процедури контролю, які здійснюють бухгалтери та інші посадові особи. До них відносяться:
• формальна арифметична перевірка первинних документів та перевірка за змістом;
• звірка записів обліку з даними дебіторів та кредиторів, банків, податкових органів, пенсійного фонду та інших обов'язкових платежів:
• інвентаризація виробничих запасів основних засобів, нематеріальних активів, грошових коштів у касі і на поточних рахунках у банку та інших активів;
• перевірка правильності та повноти розрахунків, що здійснюються за допомогою обчислювальної техніки;
• складання оборотних відомостей, рахунків аналітичного та синтетичного обліку.
Найбільш відповідальне місце серед цих процедур належить інвентаризації, за допомогою якої забезпечується достовірність даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.
Матеріали інвентаризації та рішення керівництва підприємства щодо регулювання розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів тощо затверджуються керівником підприємства та розглядаються на центральній інвентаризаційній комісії із занесенням їх результатів у звітний період, у якому закінчена інвентаризація, і у річний звіт.
Ефективність системи внутрішнього контролю та порядок її визначення
Ефективна система внутрішнього аудиту знижує аудиторський ризик і зменшує обсяг аудиторської перевірки. Одним із першочергових завдань аудитора є оцінка внутрішнього контролю. Перевіряючи систему внутрішнього аудиту, необхідно сформувати свою попередню думку про його стан на підприємстві, ступінь дотримання законодавчих та нормативно-методичних актів, положень, інструкцій та розпоряджень менеджера та облікової політики.
Ефективність системи внутрішнього аудиту залежить переважно від розміру підприємства, масштабу його діяльності. Під час перевірки великих підприємств (акціонерних, спільних підприємств тощо) вивчення системи внутрішнього аудиту обов'язкове в зв'язку з тим, що можливості тестування операцій з боку аудитора обмежуються, по-перше, значним їх обсягом; по-друге, потребують багато часу.
У процесі перевірки системи внутрішнього аудиту слід встановити:
• реальність та достовірність господарських операцій;
• повноту відображення у бухгалтерських документах господарських операцій, що мали місце обліку на момент перевірки;
• правильність визначення вартісної оцінки основних та оборотних засобів та їх класифікації;
• дотримання періодичності проведення господарських операцій;
• правильність підрахунку підсумків за зведеними документами та перенесення їх у облікові реєстри.
Вивчаючи організацію системи внутрішнього аудиту підприємства, що перевіряється, аудитору необхідно накопичувати інформацію про недоліки з метою їх усунення та визначення методики і обсягу зовнішнього аудиту.
Система внутрішнього аудиту вважатиметься ефективною, якщо вона зможе вчасно попередити виникнення недостовірної інформації і своєчасно виправити виявлену недостовірну інформацію.
Для оцінки ефективності системи внутрішнього аудиту використовується так званий кумулятивний ефект позитивних і негативних його сторін.
Проте при оцінці системи внутрішнього аудиту як ефективної аудитори можуть встановити можливість ризику зловживань на конкретній ділянці. Ця перевірка здійснюється за допомогою процедур аудиту.
У міжнародній практиці використовуються два рівні оцінки системи внутрішнього аудиту (контролю):
1. узагальнюючий рівень — за якого оцінка основних моментів внутрішнього аудиту проводиться без обстеження (оцінки операційного аудиту, опитувань, діагностики, тестів, порівнянь тощо);
2. розширений рівень оцінки, який досягається на основі детального, поетапного вивчення доказовості системи внутрішнього аудиту.
Перший рівень оцінки визначає завдання вивчення внутрішнього аудиту за допомогою тестів, підтвердження їх через недовіру до системи внутрішнього аудиту (контролю).
Другий рівень оцінки проводиться за допомогою тестування ефективності процедур внутрішнього аудиту і обмежується застосування тестів підтвердження.
Міжнародна практика вивчення, документування результатів внутрішнього контролю висвітлена вітчизняними вченими [20, 21].
Вивчення та документування системи внутрішнього аудиту (контролю) представлено на рис. 5.2.
Однією з найпростіших форм дослідження результатів системи внутрішнього аудиту є описи. Вони застосовуються для перевірки підприємств малого бізнесу, а за ними — анкети, які передбачають перелік традиційних основних питань про суб'єкти і прийоми аудиту з відповіддю «так» чи «ні». Вони розробляються за наступними напрямками:
• анкета вивчення середовища аудиту (контролю);
• анкета вивчення системи бухгалтерського обліку;
• анкета процедур внутрішнього аудиту (контролю).
Оскільки при негативній відповіді на анкету вивчення середовища аудиту подальше дослідження нераціональне.
Аудитор при цьому оцінює ризик аудиту як максимальний (див. табл. 5.4; табл. 5.5; табл. 5.6).
Здебільшого оцінка системи внутрішнього контролю базується на основаних контрольних завданнях, що розробляються аудиторськими фірмами і входять до програми аудиту. Аудитор може внести зміни до цих програм залежно від умов діяльності клієнта. За результатами цих запитань із їх змінами аудитор оцінює систему внутрішнього контролю.
У практичній діяльності з метою оцінки внутрішнього аудиту виділяється перелік ключових запитань.
Найпростіша форма анкети передбачає перелік запитань про суб'єкти і об'єкти контролю, на які дається відповідь «так» чи «ні».
Негативні відповіді свідчать про відсутність контролю.
Під час використання анкет аудитору необхідно дотримуватись їх повної послідовності.
Насамперед, заповнюється анкета визначення середовища (табл. 5.4.), потім — системи обліку (табл. 5.5.) і контрольних процедур при здійсненні окремої групи господарських операцій (табл. 5.6.) Такий порядок анкетування базується на практичному досвіді. При даній формі анкетування з'ясовується, як керівництво приділяє увагу внутрішньому контролю на підприємстві. Якщо керівництво не приділяє значної уваги внутрішньому контролю, то не бажано проводити подальші дослідження. У цьому випадку аудитор оцінює ризик контролю як максимальний (CR®1) і приступає до виконання процедур підтвердження.
Якщо керівництво підприємства серйозно ставиться до внутрішнього контролю, то аудитор його детально вивчає з метою підтвердження процедур у подальшому виконанню процедур.
Недоліком анкет є їх узагальненість. Вона не містить оцінки слабких місць системи внутрішнього контролю.
Аудитори Великобританії вдосконалили форму анкети, поєднавши програму перевірки з оцінкою системи внутрішнього контролю. Такі анкети містять основні завдання контролю здійснення такого господарського процесу (процесу виробництва, реалізації) і критерії оцінки системи контролю або необхідні у даному випадку тести контролю чи їх підтвердження.
У свою чергу, до кожного з основних контрольних запитань підбираються допоміжні запитання.
Запитання з додатковими доповненнями аудитора є вищою формою документування на відміну від опису анкет. При використанні блок-схем, які відображають облікові і аналітичні процедури за допомогою спеціальних символів наочно представити логічну послідовність обліку і контролю на підприємстві неможливо. Кожна блок-схема будується на підприємстві за тими умовами, що застосовує цю форму документування з метою вивчення системи внутрішнього контролю. Побудована блок- схема нагадує оперограми (табл. 5.8). Оцінивши систему внутрішнього контролю і обліку, аудитор приймає рішення щодо:
• доцільності продовження аудиту;
• стратегії аудиту на стадії укладання договору.
Якщо в результаті досліджень аудитор встановив, що відсутні документи і записи, а відновити їх немає можливості, то він має підставу відмовити у наданні висновку або дати негативний висновок.
В інших випадках аудитор оцінює правильність попередньо обраної стратегії аудиту. В основному аудитори визначають ризик на етапі укладання договору (високий) і планують здійснення тестів підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Ця особливість характерна при роботі з новим клієнтом або під час аудиту невеликих підприємств, де дотримання належних умов контролю у повному обсязі неможливе (див. рис. 5.3.).
Після вивчення системи контролю аудитор вирішує необхідність проведення тестів контролю. Якщо аудитор не змінив оцінку ризику контролю як високу (CR1), то проведення тестів контролю не має сенсу.
Якщо аудитор вважає, що ризик контролю нижчий, ніж передбачалось, він має пересвідчитись, що контроль дійсно функціонує і дозволяє виявити та виправити помилки та відхилення. Перш ніж прийняти рішення про тестування контролю, аудитор зважує його економічну сторону.
В цьому разі порівнюються витрати, пов'язані з тестами контролю, що будуть здійснені з витратами на проведення тестів підтвердження, від яких можливо відмовитись. Це стосується підтвердження дебіторської заборгованості, інвентаризації запасів тощо.
Детально перевіривши всі аспекти, аудитор може частково переглянути заплановані процедури підтвердження, якщо на даних ділянках здійснюється належний контроль (зменшити обсяг вибірки рахунків кредиторів, змінити строки зустрічної перевірки документів на відвантаження готової продукції, платіжних вимог тощо).
Стратегія низького рівня оцінки ризику контролю застосовується в основному для постійних замовників, у яких система контролю, виявлена при перевірках, надійна.
Якщо контроль виявився неефективним, то для програми тестів підтвердження вносяться необхідні зміни.
Результати оцінки і тестування системи внутрішнього контролю аудитор оформляє у спеціальному звіті (записці, листі) і подає на ім'я керівника.
В ньому аудитор відображає недоліки організації контролю, обліку та викладає конкретні поради щодо їх усунення.
У звіті мають бути викладені факти у чіткій послідовності, з обґрунтованими пропозиціями. Звіт представляється аудиторському комітету або раді директорів.
На практиці отримала визнання підготовки двох висновків: зовнішнього і внутрішнього, призначеного для керівника і головного бухгалтера підприємства.
Форма і зміст звіту визначаються нормативними документами або аудиторською фірмою.
Тестування системи внутрішнього контролю
У міжнародній практиці аудиту для вивчення СВК використовують два види тестів: наскрізні тести та тести узгодженості відповідності.
Наскрізні тести використовуються у випадках, коли необхідно простежити за наявністю контролю від моменту появи первинного документа про господарську операцію до відображення її в облікових регістрах і фінансовій звітності.
За допомогою тестів на відповідність перевіряється ефективність системи внутрішнього контролю, її здатність в короткий термін виявити та виправити можливі помилки.
Ці тести відрізняються один від другого об'єктами, прийомами контролю та його результатами (табл. 5.9.).
Слід зазначити, що перевірка на ефективність вивчає лише сильні сторони контролю.
В обох випадках контролю застосовуються майже однакові прийоми, які передбачені системою внутрішнього контролю. Так, наприклад, наявність підпису головного бухгалтера у регістрах свідчить, що існування контролю достатне для висновку; щоб засвідчити його ефективність, необхідно перевірити всі позиції регістрів та зробити зустрічну перевірку.
Проблемним є присутність аудитора під час проведення інвентаризації — основного прийому контролю, здійснення якого передбачено нормативними актами України.
МНА зобов'язує аудитора оцінити порядок проведення інвентаризації шляхом спостереження, безпосередньої участі у ній чи за допомогою процедур контролю.
Спосіб, який обирає аудитор, залежить від системи обліку і внутрішнього контролю замовника, властивого ризику, ризику контролю і сут- тєвості щодо статей звітності, що підлягають інвентаризації, термінів її проведення та розтягування цінностей.
МНА 8-1 наголошує на необхідність присутності і вибіркової участі аудитора в інвентаризації.
Закон України «Про аудиторську діяльність» прямо не зобов'язує аудитора брати участь в інвентаризації.
Процедури контролю (документальний контроль чи участь у проведенні інвентаризації) мають бути уважно розглянуті аудитором на предмет забезпечення її достовірними свідченнями. Незадовільну оцінку можливостей проведення інвентаризації, які аудитор встановить при здійсненні альтернативних процедур, він зобов'язаний відмітити в аудиторському висновку.
Під час планування тестів контролю аудитор має визначитися щодо:
• мети здійснення тестів;
• їх обсягів та термінів виконання.
Крім того, необхідно передбачити можливості відхилення в облікових даних, які потрібно виявити, виправити і на цій підставі скласти програму тестів контролю.
До таких відхилень належить:
• неповнота обліку;
• нереальність облікової інформації;
• відсутність дозволу на проведення господарської операції;
• неправильне віднесення інформації до звітного періоду;
• арифметичні неточності;
• неправильна кореспонденція рахунків;
• помилки, встановлені при взаємоперевірці показників звітної інформації та регістрів обліку тощо.
Зважаючи на реформування обліку в Україні, під час формування програм перевірки враховуються обмеження щодо обсягу перевірки, кореспонденції рахунків тощо.
Розглянемо такий підхід на прикладі програми тестів контролю щодо розрахунка з підзвітними особами.
Інструкцією про службові відрядження передбачено здійснення таких контрольних процедур. До них відносяться: санкція керівництва на відрядження, оплата витрат на відрядження, реєстрація осіб, що вибули у відрядження, встановлення термінів розрахунків після повернення з відрядження, склад витрат, кореспонденцію по розрахунках згідно з гос- подарськими операціями з підзвітними особами, контроль головного бухгалтера за правильністю розрахунків.
Узагальнення вимог і можливі види тестів контролю наведені в табл. 5.10.
Плануючи тести контролю, намагаються охопити увесь звітний період. Тестування в основному проводиться до закінчення звітного року. Результати проведення тестів впливають на зміст програми аудиту під час проведення аудитором підготовчих робіт та після закінчення звітного року. Вирішуючи питання з проведення тестів контролю у цей період, аудитор бере до уваги:
• тривалість періоду, що залишається до закінчення року;
• зміст господарських операцій;
• оцінку системи контролю;
• можливість здійснення тестів контролю із тестами підтвердження.
Важливим моментом є підхід до документування результатів тестів
контролю. У випадку, коли ризик контролю оцінений як максимальний, аудитор лише вказує, до яких господарських операцій застосована така оцінка, при цьому підстави для оцінки не розкриваються аудитором.
Коли ризик контролю оцінений нижче за максимальний, аудитор зобов'язаний документувати усі докази справедливості такої оцінки.
Необхідно зауважити, що тести контролю можуть виконуватися одночасно з тестами підтвердження, на підставі одних і тих само даних.
Поставлені завдання з перевірки внутрішнього контролю і ув'язка з ними відповідних тестів допомагає знизити ризик направленого застосування тестів і тлумачення отриманих свідчень.
Таким чином, оцінивши ризик контролю, аудитор обирає такі тести підтвердження, які б допомогли йому забезпечити належний рівень ризику невиявлення помилок. У випадку високого ризику контролю (CR1), аудитор змушений знизити прийнятий рівень невиявлення по- милок (CR0), збільшити обсяг тестування, надати перевагу прийомам фактичного контролю, зовнішнім документам, виконувати тести якнайближче до дати складання балансу.
Література
1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. // Голос України.—1993.—29 травня.
2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»// Відомості Верховної Ради України.—1995.—№14.- с.88.
3. Закон України від 28 грудня 1994р. №34/94-ВР «Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997р.№293/ 97ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - №4.— с. 476-507.
4. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 5 грудня 1997 р. №698/97-ВР// Голос України.— 1997. — 25 грудня.
5. Закон України «Про внесення змін до статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» від 15 січня 1998 р. №19/98-ВР// Урядовий кур'єр.—1998. — 10 лютого.
6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.№996-ХГУ// Нове діло.— 2000. — №15 (34). — 13—20 жовтня.
7. Постанова КМУ від 09.08.1993 р. № 611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці» // Урядовий кур'єр.— 1993.— №№125—126.
8. Наказ міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування» // Нове діло.—2000.— №15(34).— 13-20 жовтня.
9. Кримінальний кодекс України.—Одеса: «Сірін», 1996.
10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.—К.:Основа,1999.—274 с.
11. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року / Пер.з англ. мови О.В.Селезньов, О.Л.Ольховікова,
О.В.Гик, Т.Ц.Шарашидзе, Л.Й.Юрківська, С.О.Кульков.—К.: ТОВ «ТАМЦАУ «СТАТУС».- 1028 с.
12. АдамсР. Основы аудита: Пер.с англ./Под.ред. Я.В.Соколова.— М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995.- 398 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит: Справ.пособие.—М.: Экономика, 1994.- 366 с.
14. Аренс Е.А. Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ.—М.: Финансы и ста- тистика,1995.- 560с.
15. Аудит Монтгомери: Пер.с англ.—М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. — 542 с.
16. Bailey Larry P. GAAS Guide.1995.A comprehensive restatement of Genera11y Accepted Auditing Standards.-San Diego, New York, London: Harcourt Brace Professional Publishing, 1995.
17. Woоlf E. Auditing today, 4 th ed. —New York London: Prentice Ha1l International (UK) Ltd,1990, - 650p.
18. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит.—1994.- №8. - C. 23-25.
План
1. Завдання та об’єкти внутрішнього контролю
2. Ефективність системи внутрішнього контролю та порядок її визначення.
3. Тестування системи внутрішнього контролю
Особливою формою контролю є внутрішній контроль. Він є основою планування обсягу незалежного зовнішнього аудиту і обумовлений внутрішніми проблемами підприємства. Система внутрішнього контролю (СВК) забезпечує достовірність інформації підприємства, збереження грошових та матеріальних цінностей, підвищення ефективності господарювання, відповідність системи внутрішнього аудиту вимогам законодавчих та нормативно-правових актів і норм, зменшення витрат на проведення зовнішнього аудиту.
Основними вимогами внутрішнього контролю є:
• формування переліку окремих об'єктів для кожного підрозділу контролю;
• розробка рекомендацій, норм, стандартів з метою виконання підприємством і його підрозділами встановлених завдань;
• здійснення оцінки одержаних результатів;
• забезпечення розробки рекомендацій щодо ліквідації на підприємстві негативних явищ.
Організація системи внутрішнього контролю на підприємстві загалом і на його підрозділах вимагає від працівників необхідної професійної підготовки, раціонального розподілу прав і обов'язків.
Одним із основних принципів реалізації вимог внутрішнього контролю є запобігання недостовірній інформації, зловживанням і крадіжкам, що обумовлює структуру і напрями внутрішнього контролю.
Так, на підприємствах малого бізнесу функції внутрішнього контролю може виконувати керівник, а на великих підприємствах — контрольно- ревізійні відділи.
Суцільне та повне відображення господарських операцій забезпечує наявність доказів про їх здійснення.
Основні вимоги, що пред'являються до первинних документів, є їх обов'язкові реквізити. До них належать: назва документу; код їх форми; місце складання; номер та дата документа; зміст господарської операції; натуральні чи вартісні вимірники; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції; підписи осіб, які здійснили господарську операцію. Обов'язковою умовою для складання документів є те, що вони повинні складатися у момент здійснення операцій або після їх закінчення.
Однією з основних вимог до документів, які зберігаються на підприємстві, є те, що вони повинні бути послідовно пронумеровані, достатньо простими, чіткими і розраховані для багаторазового використання. Вимоги щодо формування, збереження і використання бухгалтерської документації встановлені «Положенням про документальне забезпечення записів бухгалтерського обліку».
Дозвіл на здійснення господарських операцій визначений інструкціями Міністерства фінансів України та іншими документами, обов'язковими для первинних документів.
Основними елементами системи внутрішнього контролю є: середовище контролю, системи бухгалтерського обліку і процедури контролю.
Необхідно зауважити, що законодавством України не визначено середовище внутрішнього аудиту. Проте, на думку професора А.М. Кузьминського [26, с. 37], його можна встановити через напрями діяльності аудиту. Стаття 7 Закону «Про аудиторську діяльність» визначає основні напрями діяльності аудиту. До них відноситься: перевірка достовірності фінансової звітності; повнота і відповідність її встановленим нормативним актам бухгалтерського обліку; консультації з обліку та експертизи, перевірка економічних та технічних аспектів комплексу об'єктів, що перевіряються аудитором.
Об'єкти перевірки наведені у табл. 5.1.
Слід пам'ятати, що на середовище контролю впливають зовнішні і внутрішні чинники. До них належать: загальний стан економіки, нестабільність законодавства, державне регулювання обліку та підпорядкованість підприємства. Нестабільність стану економіки України та її законодавчого регулювання негативно впливають на господарську діяльність підприємств і не стимулюють організацію ефективного внутрішнього контролю.
Внутрішніми чинниками середовища контролю підприємства є стиль управління та організаційна його структура.
Наступний елемент структури внутрішнього контролю — система бухгалтерського обліку. Вона включає: облікову політику, форму обліку та спосіб обробки облікової інформації.
Організація і регулювання бухгалтерського обліку в Україні обумовили основні вимоги до системи внутрішнього контролю. До них належить, насамперед:
• забезпечення контролю за виконанням зобов'язань, наявністю і рухом майна, використанням матеріальних і фінансових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативів і кошторисів;
• своєчасне виявлення негативних явищ діяльності підприємств;
• контроль за формуванням повної, реальної, достовірної інформації про господарські процеси і результати фінансово-господарської діяльності, що подаються у податкову адміністрацію, статистичні органи та необхідні для прийняття управлінських рішень. Керівництво підприємства повинно обов'язково дотримуватися основних вимог щодо організації внутрішнього контролю. Регламентація цих вимог організації бухгалтерського обліку в Україні спричинила обмеження підприємства у здійсненні власної облікової політики.
Зубилевич С.Я. та Голов С.Ф. [20, с. 116] представили в узагальненому вигляді облікову політику, що наглядно представлена у табл. 5.2.
Діяльність підприємства регламентована нормативними документами, які визначають не лише ведення обліку чи інших господарських операцій, але й їх методику та суб'єкти, які підлягають постійному контролю табл. 5.3.
Підприємства зобов'язані протягом поточного року забезпечити дотримання прийнятої певної методології відображення господарських операцій та оцінку майна відповідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. №996-XIV, Закон України «Про підприємництво» від 26 лютого 1991 р. №785.
У випадку зміни методології бухгалтерського обліку, необхідно в наступному році у пояснювальній записці до річного бухгалтерського звіту зауважити про ці зміни.
Вибір форми бухгалтерського обліку є правом будь-якого підприємства. На її вибір впливає ряд чинників. Форми регістрів, порядок записів у них, обробка інформації визначаються документами про порядок їх застосування.
Так, для підприємств малого бізнесу невиробничої сфери при малій кількості операцій (до 100 операцій) рекомендовано обліковувати всі операції шляхом реєстрації їх у книзі обліку господарських операцій за формою № К-1 та відомості заробітної плати за формою № В-8. Малі підприємства, що мають власне майно, повинні застосовувати оборотні відомості форм № В-1 - В-9.
Форма бухгалтерського обліку залежить також від способу обробки облікової інформації. При автоматизованих системах обробки економічної інформації ризик контролю зростає, тому до таких документів ставляться додаткові вимоги.
Здійснення внутрішнього контролю передбачає застосування спеціальних процедур:
• розподіл прав, обов'язків, відповідальності;
• документування господарських операцій та їх санкціонування;
• фінансову та статистичну звітність;
• план рахунків та інструкцій з бухгалтерського обліку;
• інвентаризація і документальний контроль.
Одним із основних елементів системи внутрішнього контролю є процедури контролю, які здійснюють бухгалтери та інші посадові особи. До них відносяться:
• формальна арифметична перевірка первинних документів та перевірка за змістом;
• звірка записів обліку з даними дебіторів та кредиторів, банків, податкових органів, пенсійного фонду та інших обов'язкових платежів:
• інвентаризація виробничих запасів основних засобів, нематеріальних активів, грошових коштів у касі і на поточних рахунках у банку та інших активів;
• перевірка правильності та повноти розрахунків, що здійснюються за допомогою обчислювальної техніки;
• складання оборотних відомостей, рахунків аналітичного та синтетичного обліку.
Найбільш відповідальне місце серед цих процедур належить інвентаризації, за допомогою якої забезпечується достовірність даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.
Матеріали інвентаризації та рішення керівництва підприємства щодо регулювання розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів тощо затверджуються керівником підприємства та розглядаються на центральній інвентаризаційній комісії із занесенням їх результатів у звітний період, у якому закінчена інвентаризація, і у річний звіт.
Ефективність системи внутрішнього контролю та порядок її визначення
Ефективна система внутрішнього аудиту знижує аудиторський ризик і зменшує обсяг аудиторської перевірки. Одним із першочергових завдань аудитора є оцінка внутрішнього контролю. Перевіряючи систему внутрішнього аудиту, необхідно сформувати свою попередню думку про його стан на підприємстві, ступінь дотримання законодавчих та нормативно-методичних актів, положень, інструкцій та розпоряджень менеджера та облікової політики.
Ефективність системи внутрішнього аудиту залежить переважно від розміру підприємства, масштабу його діяльності. Під час перевірки великих підприємств (акціонерних, спільних підприємств тощо) вивчення системи внутрішнього аудиту обов'язкове в зв'язку з тим, що можливості тестування операцій з боку аудитора обмежуються, по-перше, значним їх обсягом; по-друге, потребують багато часу.
У процесі перевірки системи внутрішнього аудиту слід встановити:
• реальність та достовірність господарських операцій;
• повноту відображення у бухгалтерських документах господарських операцій, що мали місце обліку на момент перевірки;
• правильність визначення вартісної оцінки основних та оборотних засобів та їх класифікації;
• дотримання періодичності проведення господарських операцій;
• правильність підрахунку підсумків за зведеними документами та перенесення їх у облікові реєстри.
Вивчаючи організацію системи внутрішнього аудиту підприємства, що перевіряється, аудитору необхідно накопичувати інформацію про недоліки з метою їх усунення та визначення методики і обсягу зовнішнього аудиту.
Система внутрішнього аудиту вважатиметься ефективною, якщо вона зможе вчасно попередити виникнення недостовірної інформації і своєчасно виправити виявлену недостовірну інформацію.
Для оцінки ефективності системи внутрішнього аудиту використовується так званий кумулятивний ефект позитивних і негативних його сторін.
Проте при оцінці системи внутрішнього аудиту як ефективної аудитори можуть встановити можливість ризику зловживань на конкретній ділянці. Ця перевірка здійснюється за допомогою процедур аудиту.
У міжнародній практиці використовуються два рівні оцінки системи внутрішнього аудиту (контролю):
1. узагальнюючий рівень — за якого оцінка основних моментів внутрішнього аудиту проводиться без обстеження (оцінки операційного аудиту, опитувань, діагностики, тестів, порівнянь тощо);
2. розширений рівень оцінки, який досягається на основі детального, поетапного вивчення доказовості системи внутрішнього аудиту.
Перший рівень оцінки визначає завдання вивчення внутрішнього аудиту за допомогою тестів, підтвердження їх через недовіру до системи внутрішнього аудиту (контролю).
Другий рівень оцінки проводиться за допомогою тестування ефективності процедур внутрішнього аудиту і обмежується застосування тестів підтвердження.
Міжнародна практика вивчення, документування результатів внутрішнього контролю висвітлена вітчизняними вченими [20, 21].
Вивчення та документування системи внутрішнього аудиту (контролю) представлено на рис. 5.2.
Однією з найпростіших форм дослідження результатів системи внутрішнього аудиту є описи. Вони застосовуються для перевірки підприємств малого бізнесу, а за ними — анкети, які передбачають перелік традиційних основних питань про суб'єкти і прийоми аудиту з відповіддю «так» чи «ні». Вони розробляються за наступними напрямками:
• анкета вивчення середовища аудиту (контролю);
• анкета вивчення системи бухгалтерського обліку;
• анкета процедур внутрішнього аудиту (контролю).
Оскільки при негативній відповіді на анкету вивчення середовища аудиту подальше дослідження нераціональне.
Аудитор при цьому оцінює ризик аудиту як максимальний (див. табл. 5.4; табл. 5.5; табл. 5.6).
Здебільшого оцінка системи внутрішнього контролю базується на основаних контрольних завданнях, що розробляються аудиторськими фірмами і входять до програми аудиту. Аудитор може внести зміни до цих програм залежно від умов діяльності клієнта. За результатами цих запитань із їх змінами аудитор оцінює систему внутрішнього контролю.
У практичній діяльності з метою оцінки внутрішнього аудиту виділяється перелік ключових запитань.
Найпростіша форма анкети передбачає перелік запитань про суб'єкти і об'єкти контролю, на які дається відповідь «так» чи «ні».
Негативні відповіді свідчать про відсутність контролю.
Під час використання анкет аудитору необхідно дотримуватись їх повної послідовності.
Насамперед, заповнюється анкета визначення середовища (табл. 5.4.), потім — системи обліку (табл. 5.5.) і контрольних процедур при здійсненні окремої групи господарських операцій (табл. 5.6.) Такий порядок анкетування базується на практичному досвіді. При даній формі анкетування з'ясовується, як керівництво приділяє увагу внутрішньому контролю на підприємстві. Якщо керівництво не приділяє значної уваги внутрішньому контролю, то не бажано проводити подальші дослідження. У цьому випадку аудитор оцінює ризик контролю як максимальний (CR®1) і приступає до виконання процедур підтвердження.
Якщо керівництво підприємства серйозно ставиться до внутрішнього контролю, то аудитор його детально вивчає з метою підтвердження процедур у подальшому виконанню процедур.
Недоліком анкет є їх узагальненість. Вона не містить оцінки слабких місць системи внутрішнього контролю.
Аудитори Великобританії вдосконалили форму анкети, поєднавши програму перевірки з оцінкою системи внутрішнього контролю. Такі анкети містять основні завдання контролю здійснення такого господарського процесу (процесу виробництва, реалізації) і критерії оцінки системи контролю або необхідні у даному випадку тести контролю чи їх підтвердження.
У свою чергу, до кожного з основних контрольних запитань підбираються допоміжні запитання.
Запитання з додатковими доповненнями аудитора є вищою формою документування на відміну від опису анкет. При використанні блок-схем, які відображають облікові і аналітичні процедури за допомогою спеціальних символів наочно представити логічну послідовність обліку і контролю на підприємстві неможливо. Кожна блок-схема будується на підприємстві за тими умовами, що застосовує цю форму документування з метою вивчення системи внутрішнього контролю. Побудована блок- схема нагадує оперограми (табл. 5.8). Оцінивши систему внутрішнього контролю і обліку, аудитор приймає рішення щодо:
• доцільності продовження аудиту;
• стратегії аудиту на стадії укладання договору.
Якщо в результаті досліджень аудитор встановив, що відсутні документи і записи, а відновити їх немає можливості, то він має підставу відмовити у наданні висновку або дати негативний висновок.
В інших випадках аудитор оцінює правильність попередньо обраної стратегії аудиту. В основному аудитори визначають ризик на етапі укладання договору (високий) і планують здійснення тестів підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Ця особливість характерна при роботі з новим клієнтом або під час аудиту невеликих підприємств, де дотримання належних умов контролю у повному обсязі неможливе (див. рис. 5.3.).
Після вивчення системи контролю аудитор вирішує необхідність проведення тестів контролю. Якщо аудитор не змінив оцінку ризику контролю як високу (CR1), то проведення тестів контролю не має сенсу.
Якщо аудитор вважає, що ризик контролю нижчий, ніж передбачалось, він має пересвідчитись, що контроль дійсно функціонує і дозволяє виявити та виправити помилки та відхилення. Перш ніж прийняти рішення про тестування контролю, аудитор зважує його економічну сторону.
В цьому разі порівнюються витрати, пов'язані з тестами контролю, що будуть здійснені з витратами на проведення тестів підтвердження, від яких можливо відмовитись. Це стосується підтвердження дебіторської заборгованості, інвентаризації запасів тощо.
Детально перевіривши всі аспекти, аудитор може частково переглянути заплановані процедури підтвердження, якщо на даних ділянках здійснюється належний контроль (зменшити обсяг вибірки рахунків кредиторів, змінити строки зустрічної перевірки документів на відвантаження готової продукції, платіжних вимог тощо).
Стратегія низького рівня оцінки ризику контролю застосовується в основному для постійних замовників, у яких система контролю, виявлена при перевірках, надійна.
Якщо контроль виявився неефективним, то для програми тестів підтвердження вносяться необхідні зміни.
Результати оцінки і тестування системи внутрішнього контролю аудитор оформляє у спеціальному звіті (записці, листі) і подає на ім'я керівника.
В ньому аудитор відображає недоліки організації контролю, обліку та викладає конкретні поради щодо їх усунення.
У звіті мають бути викладені факти у чіткій послідовності, з обґрунтованими пропозиціями. Звіт представляється аудиторському комітету або раді директорів.
На практиці отримала визнання підготовки двох висновків: зовнішнього і внутрішнього, призначеного для керівника і головного бухгалтера підприємства.
Форма і зміст звіту визначаються нормативними документами або аудиторською фірмою.
Тестування системи внутрішнього контролю
У міжнародній практиці аудиту для вивчення СВК використовують два види тестів: наскрізні тести та тести узгодженості відповідності.
Наскрізні тести використовуються у випадках, коли необхідно простежити за наявністю контролю від моменту появи первинного документа про господарську операцію до відображення її в облікових регістрах і фінансовій звітності.
За допомогою тестів на відповідність перевіряється ефективність системи внутрішнього контролю, її здатність в короткий термін виявити та виправити можливі помилки.
Ці тести відрізняються один від другого об'єктами, прийомами контролю та його результатами (табл. 5.9.).
Слід зазначити, що перевірка на ефективність вивчає лише сильні сторони контролю.
В обох випадках контролю застосовуються майже однакові прийоми, які передбачені системою внутрішнього контролю. Так, наприклад, наявність підпису головного бухгалтера у регістрах свідчить, що існування контролю достатне для висновку; щоб засвідчити його ефективність, необхідно перевірити всі позиції регістрів та зробити зустрічну перевірку.
Проблемним є присутність аудитора під час проведення інвентаризації — основного прийому контролю, здійснення якого передбачено нормативними актами України.
МНА зобов'язує аудитора оцінити порядок проведення інвентаризації шляхом спостереження, безпосередньої участі у ній чи за допомогою процедур контролю.
Спосіб, який обирає аудитор, залежить від системи обліку і внутрішнього контролю замовника, властивого ризику, ризику контролю і сут- тєвості щодо статей звітності, що підлягають інвентаризації, термінів її проведення та розтягування цінностей.
МНА 8-1 наголошує на необхідність присутності і вибіркової участі аудитора в інвентаризації.
Закон України «Про аудиторську діяльність» прямо не зобов'язує аудитора брати участь в інвентаризації.
Процедури контролю (документальний контроль чи участь у проведенні інвентаризації) мають бути уважно розглянуті аудитором на предмет забезпечення її достовірними свідченнями. Незадовільну оцінку можливостей проведення інвентаризації, які аудитор встановить при здійсненні альтернативних процедур, він зобов'язаний відмітити в аудиторському висновку.
Під час планування тестів контролю аудитор має визначитися щодо:
• мети здійснення тестів;
• їх обсягів та термінів виконання.
Крім того, необхідно передбачити можливості відхилення в облікових даних, які потрібно виявити, виправити і на цій підставі скласти програму тестів контролю.
До таких відхилень належить:
• неповнота обліку;
• нереальність облікової інформації;
• відсутність дозволу на проведення господарської операції;
• неправильне віднесення інформації до звітного періоду;
• арифметичні неточності;
• неправильна кореспонденція рахунків;
• помилки, встановлені при взаємоперевірці показників звітної інформації та регістрів обліку тощо.
Зважаючи на реформування обліку в Україні, під час формування програм перевірки враховуються обмеження щодо обсягу перевірки, кореспонденції рахунків тощо.
Розглянемо такий підхід на прикладі програми тестів контролю щодо розрахунка з підзвітними особами.
Інструкцією про службові відрядження передбачено здійснення таких контрольних процедур. До них відносяться: санкція керівництва на відрядження, оплата витрат на відрядження, реєстрація осіб, що вибули у відрядження, встановлення термінів розрахунків після повернення з відрядження, склад витрат, кореспонденцію по розрахунках згідно з гос- подарськими операціями з підзвітними особами, контроль головного бухгалтера за правильністю розрахунків.
Узагальнення вимог і можливі види тестів контролю наведені в табл. 5.10.
Плануючи тести контролю, намагаються охопити увесь звітний період. Тестування в основному проводиться до закінчення звітного року. Результати проведення тестів впливають на зміст програми аудиту під час проведення аудитором підготовчих робіт та після закінчення звітного року. Вирішуючи питання з проведення тестів контролю у цей період, аудитор бере до уваги:
• тривалість періоду, що залишається до закінчення року;
• зміст господарських операцій;
• оцінку системи контролю;
• можливість здійснення тестів контролю із тестами підтвердження.
Важливим моментом є підхід до документування результатів тестів
контролю. У випадку, коли ризик контролю оцінений як максимальний, аудитор лише вказує, до яких господарських операцій застосована така оцінка, при цьому підстави для оцінки не розкриваються аудитором.
Коли ризик контролю оцінений нижче за максимальний, аудитор зобов'язаний документувати усі докази справедливості такої оцінки.
Необхідно зауважити, що тести контролю можуть виконуватися одночасно з тестами підтвердження, на підставі одних і тих само даних.
Поставлені завдання з перевірки внутрішнього контролю і ув'язка з ними відповідних тестів допомагає знизити ризик направленого застосування тестів і тлумачення отриманих свідчень.
Таким чином, оцінивши ризик контролю, аудитор обирає такі тести підтвердження, які б допомогли йому забезпечити належний рівень ризику невиявлення помилок. У випадку високого ризику контролю (CR1), аудитор змушений знизити прийнятий рівень невиявлення по- милок (CR0), збільшити обсяг тестування, надати перевагу прийомам фактичного контролю, зовнішнім документам, виконувати тести якнайближче до дати складання балансу.
Література
1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. // Голос України.—1993.—29 травня.
2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»// Відомості Верховної Ради України.—1995.—№14.- с.88.
3. Закон України від 28 грудня 1994р. №34/94-ВР «Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997р.№293/ 97ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - №4.— с. 476-507.
4. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 5 грудня 1997 р. №698/97-ВР// Голос України.— 1997. — 25 грудня.
5. Закон України «Про внесення змін до статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» від 15 січня 1998 р. №19/98-ВР// Урядовий кур'єр.—1998. — 10 лютого.
6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.№996-ХГУ// Нове діло.— 2000. — №15 (34). — 13—20 жовтня.
7. Постанова КМУ від 09.08.1993 р. № 611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці» // Урядовий кур'єр.— 1993.— №№125—126.
8. Наказ міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування» // Нове діло.—2000.— №15(34).— 13-20 жовтня.
9. Кримінальний кодекс України.—Одеса: «Сірін», 1996.
10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.—К.:Основа,1999.—274 с.
11. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року / Пер.з англ. мови О.В.Селезньов, О.Л.Ольховікова,
О.В.Гик, Т.Ц.Шарашидзе, Л.Й.Юрківська, С.О.Кульков.—К.: ТОВ «ТАМЦАУ «СТАТУС».- 1028 с.
12. АдамсР. Основы аудита: Пер.с англ./Под.ред. Я.В.Соколова.— М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995.- 398 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит: Справ.пособие.—М.: Экономика, 1994.- 366 с.
14. Аренс Е.А. Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ.—М.: Финансы и ста- тистика,1995.- 560с.
15. Аудит Монтгомери: Пер.с англ.—М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. — 542 с.
16. Bailey Larry P. GAAS Guide.1995.A comprehensive restatement of Genera11y Accepted Auditing Standards.-San Diego, New York, London: Harcourt Brace Professional Publishing, 1995.
17. Woоlf E. Auditing today, 4 th ed. —New York London: Prentice Ha1l International (UK) Ltd,1990, - 650p.
18. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит.—1994.- №8. - C. 23-25.
