Порядок укладення договору на проведення аудиту
Порядок укладення договору на проведення аудиту
План
1. Планування проведення аудиту
2. Аудиторський ризик та суттєвість в аудиті
Закон України «Про аудиторську діяльність» визначає право замовника на вільний вибір аудитора. Міжнародний досвід залишає право остаточного його вибору за аудитором.
Таким чином, незалежність аудитора при виборі клієнта є наслідком недооцінки принципу аудиторської діяльності в Україні.
Проте аудиторські фірми України мають вже досвід оцінки вибору замовника. Критерії оцінки узагальнюються у листку оцінки властивого ризику та ризику контролю, розробленого за зразком, що використовується у США та Великобританії (дод. 7).
Деякі фірми України інформацію про результати попереднього обстеження збирають шляхом опитування, що є підставою для подальшого вивчення замовника.
У національній практиці можливий конкурсний вибір аудиторських фірм замовником.
Роль замовника виконує держава, при цьому обов'язковим має бути попереднє обстеження замовника. До підписання договору на проведення аудиту слід здійснити обмін листом між замовником та аудитором (дод. 8).
Лист між замовником і аудитором має важливе значення, оскільки це новий вид діяльності для України. Його потрібно використовувати з метою призначення особливостей аудиту, розподілу відповідальності між аудитором та замовником.
Після вибору та схвалення клієнта укладається договір (дод. 9), на підставі якого можуть надаватись аудиторські послуги у вигляді консультацій.
Складання його регламентується Законом України «Про аудиторську діяльність» (див. дод. 1).
У договорі визначаються такі розділи:
• предмет і термін перевірки;
• обсяг аудиторських послуг;
• розмір і умови оплати;
• відповідальність сторін.
Процедури укладання договору на проведення аудиту наведено (рис. 2.3).
Як уже зазначалось, в аудиторській практиці на підприємствах України застосовують два підходи оформлення договорів: * генеральний договір (на проведення аудиту);
• окремі незалежні один від одного договори на кожен вид послуг, що виконуються для одного замовника.
Слід відмітити, що національна практика рекомендує застосовувати другий підхід оформлення договору, щоб розділити відповідальність за аудит та інші послуги і визначити їх обсяг.
Згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність» (див. дод. 1, ст.23, п.2) аудитор повинен повідомити замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності. Тому в договорі потрібно передбачити та конкретизувати порядок і форму надання такої інформації. Недоліки повинні повідомлятися листом до керівництва підприємства.
Замовник має підтвердити свою згоду щодо отримання необхідних документів від третіх осіб та надання пояснень у письмовій чи усній формі.
Планування проведення аудиту
Відповідно до міжнародного стандарту 300 «Планування аудиту» були закладені методичні рекомендації щодо планування діяльності аудиторської фірми, які спрямовані на якісне і своєчасне виконання аудиторських робіт. [11, с.278].
Планування забезпечує своєчасне і ефективне виконання робіт.
Його завдання деталізують мету аудиту.
Деталізація мети стосується критеріїв достовірності звітності, до яких відносять:
• реальність існування активів та пасивів підприємства на дату складання бухгалтерського балансу;
• права та зобов'язання, зазначені у балансі;
• оцінка окремих статей балансу;
• перевірка і підтвердження повноти господарських операцій;
• наявність необхідних пояснень щодо складання звітності.
Ці завдання потребують подальшої деталізації щодо кожної статті фінансової звітності. Вона необхідна при складанні плану та програми аудиту. У процесі планування складають два основних документи:
• загальний план;
• програму перевірки.
Зміст цих документів має ураховувати вимоги міжнародних стандартів аудиту.
«Планування аудиту» включає такі розділи:
• вступ;
• планування роботи;
• загальний план аудиторської перевірки;
• програма аудиторської перевірки;
• зміни та уточнення у загальному плані та в програмі аудиторської перевірки.
Найголовнішою вимогою до сучасного аудиту є його обов'язкове планування, яке забезпечує своєчасне та ефективне виконання робіт.
Науковці С.Ф. Голов, С.Я. Зубилевич зазначають, що «планування — це визначення засобів для досягнення цілей аудиту» [18, с.68].
Під час планування використовується наступна інформація:
• умови договору (терміни, звітування перед клієнтами, вартість оплати за послуги та інші);
• складаються і заповнюються анкети оцінки ризику;
• нормативно-правові документи, що регулюють аудит;
• наявність аудиторських доказів;
• рівень довіри до системи внутрішнього контролю;
• облікова інформація підприємства;
• визначений рівень ризику та суттєвості.
Планування аудиту включає складання загального плану, розробку аудиторської програми, допомагає аудитору організувати працю, здійснити обстеження за роботою асистентів.
План розробляється таким чином, аби в ньому визначався час проведення кожної конкретної аудиторської процедури. У плані повинен відображатись перелік і обсяг виконаних робіт, строки виконання, процедури, що здійснюються аудитором.
Складений план аудиту переглядається керівником підприємства, що підвищує якість та ефективність аудиту.
За розробку плану відповідає аудитор. При складанні плану аудитор має враховувати:
• умови контракту;
• уточнення інформації щодо складання договору;
• вплив на результати перевірки законодавчої та нормативної бази з обліку та аудиту;
• умови, що потребують доцільності їх розкриття;
• рівень аудиторського ризику;
• правдивість аудиторських доказів.
У загальному плані повинні відображатись ключові завдання:
• схвалення замовника та укладання договору;
• огляд результатів попереднього аудиту;
• аналіз звітності;
• аудиторські процедури;
• тотожність синтетичного та аналітичного обліку згідно з зведеними
документами та реєстрами;
• співставлення бухгалтерського обліку із системою внутрішнього
контролю на підприємстві;
• коригування програми з урахуванням виявлених недоліків та зон
ризиків.
Після укладення договору розпочинаються роботи першого рівня планування. При цьому визначаються конкретні виконавці з урахуванням професійного рівня персоналу та його зайнятості.
Під час призначення виконавців ураховується: кількісний та якісний склад, а також терміни і види робіт. На першому етапі планування розробляється попередній бюджет часу.
Для розрахунку бюджету часу приймається до уваги попередня оцінка властивого ризику та ризику контролю, рівня суттєвості та попередній досвід.
Одним із найважливіших моментів виконання плану аудиторських робіт є програма аудиту.
Програма аудиту — це документ, що містить завдання аудиту для конкретного об'єкта, процедури, необхідні для виконання поставлених завдань, обсяг і термін їх виконання.
Аудиторська програма включає:
• тестування операцій;
• аналітичні процедури;
• тестування статей балансу.
Тестування операцій необхідне для виявлення помилок і порушень, що впливають на правильне відображення показників фінансової звітності.
Аналітичні процедури є важливим засобом аудиторської перевірки. Це — способи перевірки, що використовуються для:
• оцінки фінансової стабільності підприємства;
• виявлення помилок у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;
• скорочення обсягу тестів.
Тестування статей балансу базується на даних Головної книги. Їх основними завданнями є:
• підтвердження сум з рахунків дебіторів і кредиторів;
• перевірка грошової наявності у касі та на рахунках у банку;
• з'ясування відхилень у результаті перевірки бухгалтерських даних
господарських операцій та результатів аудиторської перевірки.
Основними вимогами змісту аудиторських програм, встановлених
аудиторською фірмою є:
• з'ясування змісту програм;
• встановлення термінів їх перевірки;
• отримання інформації для виконання кожної аудиторської процедури.
У разі потреби програма коригується.
Узагальнення результатів планування аудиту оформлюється запискою, що включає:
• оцінку властивого ризику на підприємстві;
• оцінку ефективності внутрішнього контролю та ризику контролю;
• склад аудиторської групи;
• використання внутрішніх аудиторів;
• терміни виконання аудиту;
• дату завершення аудиту.
Складання типових програм з допомогою Аудиторської Палати України сприятиме здійсненню якості та ефективності аудиторських перевірок.
Аудиторський ризик та суттєвість в аудиті
Згідно з міжнародними стандартами аудиту 400 «Оцінка ризику і внутрішній контроль» і 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків» визначаються методичні рекомендації щодо оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиту.
Про актуальність аудиторського ризику свідчить те, що в міжнародних стандартах 400 і 330 розглядаються його складові і методика розрахунку (дод. 10; дод. 11).
Мета стандартів — визначити повне поняття ризику і тестування системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків з метою розробки процедур аудиту.
Щоб оцінити аудиторський ризик, необхідно аудитору виконати роботу на проведення аудиту з найменшим допуском помилок і забезпечити ефективність аудиторської перевірки.
Особливо важливе вивчення аудиторського ризику при аудиті зон ризику, коли оцінюються найбільш значні позиції об'єкта перевірки з урахуванням особливостей діяльності підприємства.
Зони розраховуються з усіх напрямів аудиторської перевірки.
Загальний аудиторський ризик включає: властивий ризик, ризик контролю і ризик виявлення помилок.
Властивий ризик — це ризик, пов'язаний з функціонуванням підприємства та наявністю виявлених помилок при перевірці бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що виникають під дією зовнішніх та внутрішніх факторів.
Властивий ризик оцінюється на підготовчому етапі, коли аудитор знайомиться з підприємством. Ризик контролю визначається системою бухгалтерського обліку та системою внутрішнього контролю.
Згідно з міжнародним стандартом 400ризик контролю — це ризик того, що викривленню залишку на рахунку (або класу операцій), які могли б виникнути і які могли б бути суттєвими, окремо або разом із викривленнями залишків на інших рахунках, не можна буде своєчасно запобігати за допомогою систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.
Ризик системи бухгалтерського обліку залежить від помилок, що допускаються у результаті документування господарських операцій, неправильного відображення їх у регістрах обліку при складанні фінансової звітності. Це дає змогу підтвердити, що система обліку неефективна і не надійна. Такі помилки у системі обліку виникають, коли часто змінюється законодавство чи нормативні документи. Така ситуація потребує доброзичливого ставлення, збільшує обсяг робіт, і в результаті можуть виникати помилки через нерозуміння нормативних та законодавчих актів.
Для оцінки розміру ризику системи бухгалтерського обліку аудитор повинен вивчити характер діяльності підприємства замовника; кваліфікацію робітників бухгалтерії; рівень знань працівників облікового персоналу та розподіл посадових обов'язків між ними.
Ризик системи бухгалтерського обліку також залежить від помилок, виявлених у попередній аудиторській перевірці.
Виявлення помилок означає, що на підприємстві знижується рівень довіри до системи обліку.
Під час аудиту необхідно більшу увагу зосередити на статті балансу з високим ризиком.
Ризик системи внутрішнього контролю з'ясовує, що існуюча система контролю на підприємстві не може виявити допущені помилки в системі обліку чи запобігти їм.
На підготовчому етапі аудитор вивчає:
• порядок обробки облікових даних на підприємстві;
• ведення внутрішнього контролю;
• методику здійснення внутрішнього контролю.
Складові внутрішнього контролю включають:
• організаційну систему внутрішнього контролю;
• систему документування та інформації;
• матеріальні засоби захисту;
• штат;
• систему спостереження.
Складовою аудиторського ризику є ризик виявлення (невиявлення) помилок.
Відповідно до міжнародного стандарту 400ризик виявлення помилок — це ризик того, що аудиторські процедури, по суті, не виявлять викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), які можуть бути суттєвими, окремо або разом з викривленнями залишків на інших рахунках.
У міжнародному стандарті 320 «Суттєвість в аудиті» відзначено, «що у процесі проведення аудиту аудитор повинен оцінювати суттєвість у взаємозв'язку з ризиком» [11, с.348].
Цей ризик аудитор встановлює для себе сам. Він тісно пов'язаний з ризиком системи обліку і внутрішнього контролю. Чим вище ризик обліку і контролю, тим менший ризик виявлення помилок. Це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг незалежних процедур. Якщо ризик контролю і власний ризик не залежать від аудитора, і він не може на нього вплинути, то ризик виявлення помилок є результатом аудиторської перевірки якості роботи аудитора. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тому він повинен зробити все необхідне, щоб звести ризик «виявлення» помилок до мінімуму.
Для цього необхідно вибрати правильний спосіб одержання аудиторських документів і провести більшу кількість аудиторських процедур. Найбільш достовірними вважаються докази, одержані аудитором власноруч.
Досвід роботи аудиторів України незначний, тому використовується зарубіжний досвід, розраховуючи, що при надійних системах обліку і внутрішнього контролю встановлюється високий поріг виявлення помилок. Це дозволяє зберегти обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на ділянках, пов'язаних з найбільшим ризиком.
Ризик «виявлення» помилок поділяється на:
• ризик аналітичного огляду;
• ризик неефективності тестового контролю.
Ризик розраховується на підготовчому етапі. Він не є постійною величиною і може змінюватись впродовж аудиторської перевірки. При цьому аудитор коригує його величини.
Єдиної методики визначення величини аудиторського ризику не існує. Кожною фірмою чи аудитором проводяться самостійно розрахунки ризику.
За даними зарубіжного досвіду допустимою величиною загального аудиторського ризику є величина, що визначається межею від 1 до 5%. Значення загального аудиторського ризику, наприклад, для Великобританії дорівнює 5%.
Вибираючи методику розрахунку аудиторського ризику, аудитор повинен визначити:
• термін перевірки;
• характер діяльності клієнта;
• попередні підсумки перевірки.
Звідси можливо визначити модель розрахунку аудиторського ризику:
де:
AR — аудиторський ризик; IR — властивий ризик; KR — ризик контролю; DR — ризик виявлення помилок.
Цю модель аудиторського ризику можна деталізувати. Для визначення загальної величини аудиторського ризику можна застосовувати ризик аналітичних процедур (PR).
При цьому модель визначення загального аудиторського ризику буде мати такий вигляд:
де:
PR — ризик застосування аналітичних процедур;
QR — ризик тестування підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку та господарських операцій.
Ризик тестування складається ще з двох елементів — ризику вибіркового дослідження (WR) та ризику, не пов'язаного з вибірковим дослідженням (NR).
У практичній діяльності модель аудиторського ризику застосовується по-різному.
Аудитори зацікавлені у найнижчих значеннях аудиторського ризику (AR0).
Якщо властивий ризик (IR 1) та ризик контролю (KR 1), тим нижче повинен бути ризик виявлення помилок (DR0).
При кількісній оцінці компонентів ризику необхідно визначити такі критерії:
• властивий ризик та ризик контролю не можуть дорівнювати 0 (тобто IR0 і KR0), тому аудитори не можуть покладатися на ефективність системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку;
• ризик невиявлених помилок ніколи не може дорівнювати 0 (DR0);
• в умовах високого властивого ризику та ризику контролю (IR0, CR0) аудитор має значні шанси дійти правильного висновку (DR0, AR0).
Якщо аудиторська перевірка проведена аудитором не на достатньому рівні, то значення аудиторського ризику складатиме більше 50%.
Наприклад: властивий ризик = 0,8 ризик контролю = 0,9 ризик виявлення = 0,8
аудиторський ризик = 0,576(0,8 х 0,8 х 0,9), тобто >50%.
Ризик виявлення помилок розраховується на підставі такої формули:
Крім кількісної оцінки ризику, застосовується інший підхід. Компоненти ризику визначаються як «низький», «середній», «високий».
Залежність між компонентами аудиторського ризику наведена у табл.
Остаточний вигляд модель матиме такий:
2.7.
Дані табл. 2.7 показують: якщо вплив зовнішніх факторів на можливість помилок у звітності незначний (IR оцінений як низький), система внутрішнього контролю достатня і функціонує ефективно (KR оцінений як низький), то ризик невиявлення помилок буде високим (DR високий), аудиторський ризик при цьому теж буде високий.
У результаті перевірки фінансової звітності аудитор оцінює виявлені ним помилки. Вони бувають суттєвими'(матеріальними) і несуттєвими (нематеріальними).
Згідно з міжнародним стандартом 320 «Суттєвість в аудиті» визначено, що аудитор повинен оцінювати суттєвість, визначаючи характер, розрахунок часу та обсягу аудиторських процедур і оцінюючи наслідки викривлень (дод.12).
Аудитор, оцінюючи рівень відповідності зовнішньої звітності реальній дійсності, використовує поняття «матеріальність».
На думку американських вчених, помилки у фінансовому обліку та внутрішньому аудиті або пропуски у звітності вважаються матеріальними (важливими), якщо у результаті цього користувачі цієї звітності будуть дезорієнтовані під час прийняття власних рішень або зазнають збитків.
Розрізняють три основних рівня матеріальності помилок і пропусків.
До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких незначні та не впливають на остаточне рішення користувача цієї інформації. Такі помилки та пропуски у звітності вважаються нематеріальними (непринциповими, несуттєвими).
Помилки та пропуски, що впливають на прийняття рішень користувачем бухгалтерською звітністю, відносять до другого рівня матеріальності. Незважаючи на це, внутрішня звітність загалом об'єктивно відображає реальну дійсність. Наприклад, аудитор при перевірці виписки банку на кінець звітного періоду встановив невідповідність суми грошових коштів на поточному рахунку їх сумі, показаній у балансі. Виявлена помилка є матеріальною.
До третього рівня матеріальності відносять такі помилки та пропуски в обліку і внутрішній звітності, через які неможливо визнати достовірність та об'єктивність усієї звітної інформації загалом. Використовуючи таку інформацію, можна прийняти неправильні рішення.
Встановивши третій рівень матеріальності помилок, аудитор у висновку відображає негативну думку стану бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Рівень матеріальності помилок та пропусків застосовується у міжнародній практиці аудиту.
Розрізняють такі етапи практичного використання рівня матеріальності:
1) попередній розрахунок максимально допустимої суми помилок та пропусків в обліку для об'єктів, що тестуються;
2) розподіл загальної максимально допустимої величини помилок між елементами всередині об'єкта, що тестується;
3) визначення через тестування облікових і звітних даних фактичної величини допущених помилок за окремими елементами;
4) узагальнення фактичної величини помилок і пропусків на об'єкті, що тестується;
5) порівняння попередньо розрахованої допустимої величини та пропусків (етап 1) з фактично встановленою (етап 4) та підсумковим заклю- ченням.
На першому етапі на основі професійного досвіду та попереднього аналізу фінансової звітності аудитор визначає допустимі межі помилок і пропусків, наявність яких не дезорієнтує користувачів інформацією.
Помилки, що знаходяться нижче мінімальної межі, вважаються нематеріальними, а ті, що вище максимальної межі, вважаються матеріальними та розцінюються залежно від першого чи другого рівня матеріальності. Якщо помилка знаходиться у середині вказаних меж, то аудитору потрібне додаткове залучення інформації та більш детальний її аналіз із метою віднесення виявленої помилки до матеріальної чи нематеріальної. Чим нижче межі допустимої величини помилок, тим більша інформаційна база необхідна аудитору для тестування.
При визначенні таких меж аудитор здійснює індивідуальний підхід до кожного клієнта, визначає критерії для розрахунку меж допустимої помилки.
Слід відмітити, що неможливо встановити для всіх підприємств загальну величину максимально допустимої помилки незалежно від розмірів активів та пасивів балансу підприємства.
Аудиторські фірми самостійно розробляють основні положення щодо застосування критерію матеріальності на практиці, а також щодо визначення меж максимально допустимих помилок і пропусків.
Використовуючи інформацію фінансової звітності та результати попередніх аудиторських перевірок, аудитор розраховує вартісну величину межі фактично допустимої помилки стосовно кожного клієнта.
На другому етапі аудитор розподіляє загальну величину меж максимально допустимої помилки між елементами всередині вибраного критерію.
У цьому випадку аудитор визначає верхню та нижню межу оборотних активів, розподіляє їх між статтями всередині даного розділу. Спочатку аудитор може визначити верхні та нижні межі допустимої помилки для таких статей розділу балансу «Оборотні активи», як запаси; дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги; дебіторська заборгованість за розрахунками; грошові кошти та їх еквіваленти.
На третьому етапі аудитор визначає кілька основних циклів і тестує господарські операції та статті балансу у кожному із них. Наприклад, аудитор вибирає для тестування статтю балансу «Запаси». Спочатку він визначає, чи всі виробничі запаси були оприбутковані на склад та відображені в аналітичному та синтетичному обліку. Аудитор здійснює вибірку прибуткових документів по виробничим запасам та з'ясовує ступінь повноти відображення інформації в ній. На основі репрезентивних вибірок визначається значення фактичних помилок, які сумуються та переносяться за допомогою статистичних методів на всю сукупність, що вивчається.
Припустимо, що у результаті перевірки по рахунку «Виробничі запаси» аудитор виявив перевищення облікових даних на 23500 грн над їх реальною величиною. При цьому було досліджено первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку по операціях з виробничими запасами на суму 230000 грн, а загальне значення сукупності, що тестувалася, склало 1170000 грн. У результаті розрахунків фактична помилка по рахунку «Виробничі запаси» складе 119543 грн (23500 : 230000 х 1170000).
Це один із найбільш простих способів перенесення виявленої фактичної помилки на всю сукупність, що вивчається. Отримані дані відображені у табл. 2.8.
На четвертому етапі аудитор узагальнює суму помилок за всіма статтями, що підлягали тестуванню (див. табл. 2.8).
На п'ятому етапі загальна сума фактичної помилки (139643 грн) порівнюється з попередньою, визначеною за мінімальною (108950 грн) та максимальною межою (217900 грн).
У зв'язку з тим, що фактична помилка, розрахована у результаті тестування, більша за мінімальну межу та менша за максимальну межу, аудитору необхідно розширити інформаційну базу тестування з метою збирання допоміжних фактів про ступінь достовірності даних за розділом балансу «Оборотні активи».
Якщо загальна сума фактичної помилки перевищує максимальну межу попередньої, то достовірність та об'єктивність зовнішньої звітності клієнта ставиться аудитором під сумнів (грошові кошти та їх еквіваленти).
У випадку, коли сума фактичної помилки за рахунком (дебіторська заборгованість за розрахунками) менша за мінімальну межу максимально допустимої помилки, тоді виявлені помилки та пропуски нематеріальні і баланс за даним рахунком відображає реальну дійсність.
Професійні стандарти у більшості країн не вимагають здійснення кількісної оцінки суттєвості. Оцінку допустимої помилки матеріальності розглядають: по абсолютній або відносній величині.
Серед кількісних підходів до оцінки суттєвості найбільш поширено використовуються відносні показники.
Це означає, що помилки до 5% аудитор не бере до уваги; більше 10% вважаються суттєвими і аудитор вимагає внесення виправлень до фінансової звітності.
Якщо помилки знаходяться в інтервалі від 5 - 10%, то рішення щодо їх суттєвості приймає аудитор.
Для фондомістких підприємств використовують загальний підсумок активів, а для інших підприємств — дохід від реалізації або підсумок оборотних активів, тобто тільки один базисний показник. Наприклад: щодо відношення показників звіту ф. 2 «Фінансові результати» можуть використовувати такі показники:
1) дохід від реалізації;
2) прибуток до оподаткування (ПДВ);
3) прибуток після оподаткування.
Щодо показників бухгалтерського балансу:
1) загальна сума активів;
2) підсумок оборотних активів;
3) чистий оборотний капітал;
4) акціонерний капітал.
При розрахунку суттєвості береться до уваги коливання базисного показника.
В аудиторській практиці України перша спроба застосування концепції суттєвості була здійснена в 1995 р. АПУ запропонувала таке визначення суттєвості: суттєвість — це суперечність у показниках первинних документів, аналітичному обліку і звітності, що перевищують еквівалент 10$ США у національній валюті України на день складання певних документів, а також розходження, які впливають на зміну показників первинних документів, аналітичного обліку, статей річного балансу та річної звітності і тягнуть за собою їх зменшення чи збільшення.
Цей підхід суперечить міжнародній практиці, яка розглядає суттєві помилки, визначені аудитором, від виправлення яких відмовився замовник.
Проблеми визначення і використання суттєвості в аудиторській практиці України пов'язані з відмінностями в організації обліку та аудиту. Основним споживачем звітності і результатів аудиту є податкова інспекція. Облік повністю підпорядкований системі оподаткування, тому слід вважати суттєвими всі розходження, що впливають на величину прибутку до оподаткування, а також інших показників, на підставі яких розраховуються чинні податки та обов'язкові платежі.
Література
1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. // Голос України.—1993.—29 травня.
2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»// Відомості Верховної Ради України.—1995.—№14.- с.88.
3. Закон України від 28 грудня 1994р. №34/94-ВР «Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997р.№293/ 97ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - №4.— с. 476-507.
4. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 5 грудня 1997 р. №698/97-ВР// Голос України.— 1997. — 25 грудня.
5. Закон України «Про внесення змін до статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» від 15 січня 1998 р. №19/98-ВР// Урядовий кур'єр.—1998. — 10 лютого.
6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.№996-ХГУ// Нове діло.— 2000. — №15 (34). — 13—20 жовтня.
7. Постанова КМУ від 09.08.1993 р. № 611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці» // Урядовий кур'єр.— 1993.— №№125—126.
8. Наказ міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування» // Нове діло.—2000.— №15(34).— 13-20 жовтня.
9. Кримінальний кодекс України.—Одеса: «Сірін», 1996.
10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.—К.:Основа,1999.—274 с.
11. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року / Пер.з англ. мови О.В.Селезньов, О.Л.Ольховікова,
О.В.Гик, Т.Ц.Шарашидзе, Л.Й.Юрківська, С.О.Кульков.—К.: ТОВ «ТАМЦАУ «СТАТУС».- 1028 с.
12. АдамсР. Основы аудита: Пер.с англ./Под.ред. Я.В.Соколова.— М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995.- 398 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит: Справ.пособие.—М.: Экономика, 1994.- 366 с.
14. Аренс Е.А. Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ.—М.: Финансы и ста- тистика,1995.- 560с.
15. Аудит Монтгомери: Пер.с англ.—М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. — 542 с.
16. Bailey Larry P. GAAS Guide.1995.A comprehensive restatement of Genera11y Accepted Auditing Standards.-San Diego, New York, London: Harcourt Brace Professional Publishing, 1995.
17. Woоlf E. Auditing today, 4 th ed. —New York London: Prentice Ha1l International (UK) Ltd,1990, - 650p.
18. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит.—1994.- №8. - C. 23-25.
План
1. Планування проведення аудиту
2. Аудиторський ризик та суттєвість в аудиті
Закон України «Про аудиторську діяльність» визначає право замовника на вільний вибір аудитора. Міжнародний досвід залишає право остаточного його вибору за аудитором.
Таким чином, незалежність аудитора при виборі клієнта є наслідком недооцінки принципу аудиторської діяльності в Україні.
Проте аудиторські фірми України мають вже досвід оцінки вибору замовника. Критерії оцінки узагальнюються у листку оцінки властивого ризику та ризику контролю, розробленого за зразком, що використовується у США та Великобританії (дод. 7).
Деякі фірми України інформацію про результати попереднього обстеження збирають шляхом опитування, що є підставою для подальшого вивчення замовника.
У національній практиці можливий конкурсний вибір аудиторських фірм замовником.
Роль замовника виконує держава, при цьому обов'язковим має бути попереднє обстеження замовника. До підписання договору на проведення аудиту слід здійснити обмін листом між замовником та аудитором (дод. 8).
Лист між замовником і аудитором має важливе значення, оскільки це новий вид діяльності для України. Його потрібно використовувати з метою призначення особливостей аудиту, розподілу відповідальності між аудитором та замовником.
Після вибору та схвалення клієнта укладається договір (дод. 9), на підставі якого можуть надаватись аудиторські послуги у вигляді консультацій.
Складання його регламентується Законом України «Про аудиторську діяльність» (див. дод. 1).
У договорі визначаються такі розділи:
• предмет і термін перевірки;
• обсяг аудиторських послуг;
• розмір і умови оплати;
• відповідальність сторін.
Процедури укладання договору на проведення аудиту наведено (рис. 2.3).
Як уже зазначалось, в аудиторській практиці на підприємствах України застосовують два підходи оформлення договорів: * генеральний договір (на проведення аудиту);
• окремі незалежні один від одного договори на кожен вид послуг, що виконуються для одного замовника.
Слід відмітити, що національна практика рекомендує застосовувати другий підхід оформлення договору, щоб розділити відповідальність за аудит та інші послуги і визначити їх обсяг.
Згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність» (див. дод. 1, ст.23, п.2) аудитор повинен повідомити замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності. Тому в договорі потрібно передбачити та конкретизувати порядок і форму надання такої інформації. Недоліки повинні повідомлятися листом до керівництва підприємства.
Замовник має підтвердити свою згоду щодо отримання необхідних документів від третіх осіб та надання пояснень у письмовій чи усній формі.
Планування проведення аудиту
Відповідно до міжнародного стандарту 300 «Планування аудиту» були закладені методичні рекомендації щодо планування діяльності аудиторської фірми, які спрямовані на якісне і своєчасне виконання аудиторських робіт. [11, с.278].
Планування забезпечує своєчасне і ефективне виконання робіт.
Його завдання деталізують мету аудиту.
Деталізація мети стосується критеріїв достовірності звітності, до яких відносять:
• реальність існування активів та пасивів підприємства на дату складання бухгалтерського балансу;
• права та зобов'язання, зазначені у балансі;
• оцінка окремих статей балансу;
• перевірка і підтвердження повноти господарських операцій;
• наявність необхідних пояснень щодо складання звітності.
Ці завдання потребують подальшої деталізації щодо кожної статті фінансової звітності. Вона необхідна при складанні плану та програми аудиту. У процесі планування складають два основних документи:
• загальний план;
• програму перевірки.
Зміст цих документів має ураховувати вимоги міжнародних стандартів аудиту.
«Планування аудиту» включає такі розділи:
• вступ;
• планування роботи;
• загальний план аудиторської перевірки;
• програма аудиторської перевірки;
• зміни та уточнення у загальному плані та в програмі аудиторської перевірки.
Найголовнішою вимогою до сучасного аудиту є його обов'язкове планування, яке забезпечує своєчасне та ефективне виконання робіт.
Науковці С.Ф. Голов, С.Я. Зубилевич зазначають, що «планування — це визначення засобів для досягнення цілей аудиту» [18, с.68].
Під час планування використовується наступна інформація:
• умови договору (терміни, звітування перед клієнтами, вартість оплати за послуги та інші);
• складаються і заповнюються анкети оцінки ризику;
• нормативно-правові документи, що регулюють аудит;
• наявність аудиторських доказів;
• рівень довіри до системи внутрішнього контролю;
• облікова інформація підприємства;
• визначений рівень ризику та суттєвості.
Планування аудиту включає складання загального плану, розробку аудиторської програми, допомагає аудитору організувати працю, здійснити обстеження за роботою асистентів.
План розробляється таким чином, аби в ньому визначався час проведення кожної конкретної аудиторської процедури. У плані повинен відображатись перелік і обсяг виконаних робіт, строки виконання, процедури, що здійснюються аудитором.
Складений план аудиту переглядається керівником підприємства, що підвищує якість та ефективність аудиту.
За розробку плану відповідає аудитор. При складанні плану аудитор має враховувати:
• умови контракту;
• уточнення інформації щодо складання договору;
• вплив на результати перевірки законодавчої та нормативної бази з обліку та аудиту;
• умови, що потребують доцільності їх розкриття;
• рівень аудиторського ризику;
• правдивість аудиторських доказів.
У загальному плані повинні відображатись ключові завдання:
• схвалення замовника та укладання договору;
• огляд результатів попереднього аудиту;
• аналіз звітності;
• аудиторські процедури;
• тотожність синтетичного та аналітичного обліку згідно з зведеними
документами та реєстрами;
• співставлення бухгалтерського обліку із системою внутрішнього
контролю на підприємстві;
• коригування програми з урахуванням виявлених недоліків та зон
ризиків.
Після укладення договору розпочинаються роботи першого рівня планування. При цьому визначаються конкретні виконавці з урахуванням професійного рівня персоналу та його зайнятості.
Під час призначення виконавців ураховується: кількісний та якісний склад, а також терміни і види робіт. На першому етапі планування розробляється попередній бюджет часу.
Для розрахунку бюджету часу приймається до уваги попередня оцінка властивого ризику та ризику контролю, рівня суттєвості та попередній досвід.
Одним із найважливіших моментів виконання плану аудиторських робіт є програма аудиту.
Програма аудиту — це документ, що містить завдання аудиту для конкретного об'єкта, процедури, необхідні для виконання поставлених завдань, обсяг і термін їх виконання.
Аудиторська програма включає:
• тестування операцій;
• аналітичні процедури;
• тестування статей балансу.
Тестування операцій необхідне для виявлення помилок і порушень, що впливають на правильне відображення показників фінансової звітності.
Аналітичні процедури є важливим засобом аудиторської перевірки. Це — способи перевірки, що використовуються для:
• оцінки фінансової стабільності підприємства;
• виявлення помилок у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;
• скорочення обсягу тестів.
Тестування статей балансу базується на даних Головної книги. Їх основними завданнями є:
• підтвердження сум з рахунків дебіторів і кредиторів;
• перевірка грошової наявності у касі та на рахунках у банку;
• з'ясування відхилень у результаті перевірки бухгалтерських даних
господарських операцій та результатів аудиторської перевірки.
Основними вимогами змісту аудиторських програм, встановлених
аудиторською фірмою є:
• з'ясування змісту програм;
• встановлення термінів їх перевірки;
• отримання інформації для виконання кожної аудиторської процедури.
У разі потреби програма коригується.
Узагальнення результатів планування аудиту оформлюється запискою, що включає:
• оцінку властивого ризику на підприємстві;
• оцінку ефективності внутрішнього контролю та ризику контролю;
• склад аудиторської групи;
• використання внутрішніх аудиторів;
• терміни виконання аудиту;
• дату завершення аудиту.
Складання типових програм з допомогою Аудиторської Палати України сприятиме здійсненню якості та ефективності аудиторських перевірок.
Аудиторський ризик та суттєвість в аудиті
Згідно з міжнародними стандартами аудиту 400 «Оцінка ризику і внутрішній контроль» і 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків» визначаються методичні рекомендації щодо оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиту.
Про актуальність аудиторського ризику свідчить те, що в міжнародних стандартах 400 і 330 розглядаються його складові і методика розрахунку (дод. 10; дод. 11).
Мета стандартів — визначити повне поняття ризику і тестування системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків з метою розробки процедур аудиту.
Щоб оцінити аудиторський ризик, необхідно аудитору виконати роботу на проведення аудиту з найменшим допуском помилок і забезпечити ефективність аудиторської перевірки.
Особливо важливе вивчення аудиторського ризику при аудиті зон ризику, коли оцінюються найбільш значні позиції об'єкта перевірки з урахуванням особливостей діяльності підприємства.
Зони розраховуються з усіх напрямів аудиторської перевірки.
Загальний аудиторський ризик включає: властивий ризик, ризик контролю і ризик виявлення помилок.
Властивий ризик — це ризик, пов'язаний з функціонуванням підприємства та наявністю виявлених помилок при перевірці бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що виникають під дією зовнішніх та внутрішніх факторів.
Властивий ризик оцінюється на підготовчому етапі, коли аудитор знайомиться з підприємством. Ризик контролю визначається системою бухгалтерського обліку та системою внутрішнього контролю.
Згідно з міжнародним стандартом 400ризик контролю — це ризик того, що викривленню залишку на рахунку (або класу операцій), які могли б виникнути і які могли б бути суттєвими, окремо або разом із викривленнями залишків на інших рахунках, не можна буде своєчасно запобігати за допомогою систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.
Ризик системи бухгалтерського обліку залежить від помилок, що допускаються у результаті документування господарських операцій, неправильного відображення їх у регістрах обліку при складанні фінансової звітності. Це дає змогу підтвердити, що система обліку неефективна і не надійна. Такі помилки у системі обліку виникають, коли часто змінюється законодавство чи нормативні документи. Така ситуація потребує доброзичливого ставлення, збільшує обсяг робіт, і в результаті можуть виникати помилки через нерозуміння нормативних та законодавчих актів.
Для оцінки розміру ризику системи бухгалтерського обліку аудитор повинен вивчити характер діяльності підприємства замовника; кваліфікацію робітників бухгалтерії; рівень знань працівників облікового персоналу та розподіл посадових обов'язків між ними.
Ризик системи бухгалтерського обліку також залежить від помилок, виявлених у попередній аудиторській перевірці.
Виявлення помилок означає, що на підприємстві знижується рівень довіри до системи обліку.
Під час аудиту необхідно більшу увагу зосередити на статті балансу з високим ризиком.
Ризик системи внутрішнього контролю з'ясовує, що існуюча система контролю на підприємстві не може виявити допущені помилки в системі обліку чи запобігти їм.
На підготовчому етапі аудитор вивчає:
• порядок обробки облікових даних на підприємстві;
• ведення внутрішнього контролю;
• методику здійснення внутрішнього контролю.
Складові внутрішнього контролю включають:
• організаційну систему внутрішнього контролю;
• систему документування та інформації;
• матеріальні засоби захисту;
• штат;
• систему спостереження.
Складовою аудиторського ризику є ризик виявлення (невиявлення) помилок.
Відповідно до міжнародного стандарту 400ризик виявлення помилок — це ризик того, що аудиторські процедури, по суті, не виявлять викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), які можуть бути суттєвими, окремо або разом з викривленнями залишків на інших рахунках.
У міжнародному стандарті 320 «Суттєвість в аудиті» відзначено, «що у процесі проведення аудиту аудитор повинен оцінювати суттєвість у взаємозв'язку з ризиком» [11, с.348].
Цей ризик аудитор встановлює для себе сам. Він тісно пов'язаний з ризиком системи обліку і внутрішнього контролю. Чим вище ризик обліку і контролю, тим менший ризик виявлення помилок. Це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг незалежних процедур. Якщо ризик контролю і власний ризик не залежать від аудитора, і він не може на нього вплинути, то ризик виявлення помилок є результатом аудиторської перевірки якості роботи аудитора. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тому він повинен зробити все необхідне, щоб звести ризик «виявлення» помилок до мінімуму.
Для цього необхідно вибрати правильний спосіб одержання аудиторських документів і провести більшу кількість аудиторських процедур. Найбільш достовірними вважаються докази, одержані аудитором власноруч.
Досвід роботи аудиторів України незначний, тому використовується зарубіжний досвід, розраховуючи, що при надійних системах обліку і внутрішнього контролю встановлюється високий поріг виявлення помилок. Це дозволяє зберегти обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на ділянках, пов'язаних з найбільшим ризиком.
Ризик «виявлення» помилок поділяється на:
• ризик аналітичного огляду;
• ризик неефективності тестового контролю.
Ризик розраховується на підготовчому етапі. Він не є постійною величиною і може змінюватись впродовж аудиторської перевірки. При цьому аудитор коригує його величини.
Єдиної методики визначення величини аудиторського ризику не існує. Кожною фірмою чи аудитором проводяться самостійно розрахунки ризику.
За даними зарубіжного досвіду допустимою величиною загального аудиторського ризику є величина, що визначається межею від 1 до 5%. Значення загального аудиторського ризику, наприклад, для Великобританії дорівнює 5%.
Вибираючи методику розрахунку аудиторського ризику, аудитор повинен визначити:
• термін перевірки;
• характер діяльності клієнта;
• попередні підсумки перевірки.
Звідси можливо визначити модель розрахунку аудиторського ризику:
де:
AR — аудиторський ризик; IR — властивий ризик; KR — ризик контролю; DR — ризик виявлення помилок.
Цю модель аудиторського ризику можна деталізувати. Для визначення загальної величини аудиторського ризику можна застосовувати ризик аналітичних процедур (PR).
При цьому модель визначення загального аудиторського ризику буде мати такий вигляд:
де:
PR — ризик застосування аналітичних процедур;
QR — ризик тестування підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку та господарських операцій.
Ризик тестування складається ще з двох елементів — ризику вибіркового дослідження (WR) та ризику, не пов'язаного з вибірковим дослідженням (NR).
У практичній діяльності модель аудиторського ризику застосовується по-різному.
Аудитори зацікавлені у найнижчих значеннях аудиторського ризику (AR0).
Якщо властивий ризик (IR 1) та ризик контролю (KR 1), тим нижче повинен бути ризик виявлення помилок (DR0).
При кількісній оцінці компонентів ризику необхідно визначити такі критерії:
• властивий ризик та ризик контролю не можуть дорівнювати 0 (тобто IR0 і KR0), тому аудитори не можуть покладатися на ефективність системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку;
• ризик невиявлених помилок ніколи не може дорівнювати 0 (DR0);
• в умовах високого властивого ризику та ризику контролю (IR0, CR0) аудитор має значні шанси дійти правильного висновку (DR0, AR0).
Якщо аудиторська перевірка проведена аудитором не на достатньому рівні, то значення аудиторського ризику складатиме більше 50%.
Наприклад: властивий ризик = 0,8 ризик контролю = 0,9 ризик виявлення = 0,8
аудиторський ризик = 0,576(0,8 х 0,8 х 0,9), тобто >50%.
Ризик виявлення помилок розраховується на підставі такої формули:
Крім кількісної оцінки ризику, застосовується інший підхід. Компоненти ризику визначаються як «низький», «середній», «високий».
Залежність між компонентами аудиторського ризику наведена у табл.
Остаточний вигляд модель матиме такий:
2.7.
Дані табл. 2.7 показують: якщо вплив зовнішніх факторів на можливість помилок у звітності незначний (IR оцінений як низький), система внутрішнього контролю достатня і функціонує ефективно (KR оцінений як низький), то ризик невиявлення помилок буде високим (DR високий), аудиторський ризик при цьому теж буде високий.
У результаті перевірки фінансової звітності аудитор оцінює виявлені ним помилки. Вони бувають суттєвими'(матеріальними) і несуттєвими (нематеріальними).
Згідно з міжнародним стандартом 320 «Суттєвість в аудиті» визначено, що аудитор повинен оцінювати суттєвість, визначаючи характер, розрахунок часу та обсягу аудиторських процедур і оцінюючи наслідки викривлень (дод.12).
Аудитор, оцінюючи рівень відповідності зовнішньої звітності реальній дійсності, використовує поняття «матеріальність».
На думку американських вчених, помилки у фінансовому обліку та внутрішньому аудиті або пропуски у звітності вважаються матеріальними (важливими), якщо у результаті цього користувачі цієї звітності будуть дезорієнтовані під час прийняття власних рішень або зазнають збитків.
Розрізняють три основних рівня матеріальності помилок і пропусків.
До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких незначні та не впливають на остаточне рішення користувача цієї інформації. Такі помилки та пропуски у звітності вважаються нематеріальними (непринциповими, несуттєвими).
Помилки та пропуски, що впливають на прийняття рішень користувачем бухгалтерською звітністю, відносять до другого рівня матеріальності. Незважаючи на це, внутрішня звітність загалом об'єктивно відображає реальну дійсність. Наприклад, аудитор при перевірці виписки банку на кінець звітного періоду встановив невідповідність суми грошових коштів на поточному рахунку їх сумі, показаній у балансі. Виявлена помилка є матеріальною.
До третього рівня матеріальності відносять такі помилки та пропуски в обліку і внутрішній звітності, через які неможливо визнати достовірність та об'єктивність усієї звітної інформації загалом. Використовуючи таку інформацію, можна прийняти неправильні рішення.
Встановивши третій рівень матеріальності помилок, аудитор у висновку відображає негативну думку стану бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Рівень матеріальності помилок та пропусків застосовується у міжнародній практиці аудиту.
Розрізняють такі етапи практичного використання рівня матеріальності:
1) попередній розрахунок максимально допустимої суми помилок та пропусків в обліку для об'єктів, що тестуються;
2) розподіл загальної максимально допустимої величини помилок між елементами всередині об'єкта, що тестується;
3) визначення через тестування облікових і звітних даних фактичної величини допущених помилок за окремими елементами;
4) узагальнення фактичної величини помилок і пропусків на об'єкті, що тестується;
5) порівняння попередньо розрахованої допустимої величини та пропусків (етап 1) з фактично встановленою (етап 4) та підсумковим заклю- ченням.
На першому етапі на основі професійного досвіду та попереднього аналізу фінансової звітності аудитор визначає допустимі межі помилок і пропусків, наявність яких не дезорієнтує користувачів інформацією.
Помилки, що знаходяться нижче мінімальної межі, вважаються нематеріальними, а ті, що вище максимальної межі, вважаються матеріальними та розцінюються залежно від першого чи другого рівня матеріальності. Якщо помилка знаходиться у середині вказаних меж, то аудитору потрібне додаткове залучення інформації та більш детальний її аналіз із метою віднесення виявленої помилки до матеріальної чи нематеріальної. Чим нижче межі допустимої величини помилок, тим більша інформаційна база необхідна аудитору для тестування.
При визначенні таких меж аудитор здійснює індивідуальний підхід до кожного клієнта, визначає критерії для розрахунку меж допустимої помилки.
Слід відмітити, що неможливо встановити для всіх підприємств загальну величину максимально допустимої помилки незалежно від розмірів активів та пасивів балансу підприємства.
Аудиторські фірми самостійно розробляють основні положення щодо застосування критерію матеріальності на практиці, а також щодо визначення меж максимально допустимих помилок і пропусків.
Використовуючи інформацію фінансової звітності та результати попередніх аудиторських перевірок, аудитор розраховує вартісну величину межі фактично допустимої помилки стосовно кожного клієнта.
На другому етапі аудитор розподіляє загальну величину меж максимально допустимої помилки між елементами всередині вибраного критерію.
У цьому випадку аудитор визначає верхню та нижню межу оборотних активів, розподіляє їх між статтями всередині даного розділу. Спочатку аудитор може визначити верхні та нижні межі допустимої помилки для таких статей розділу балансу «Оборотні активи», як запаси; дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги; дебіторська заборгованість за розрахунками; грошові кошти та їх еквіваленти.
На третьому етапі аудитор визначає кілька основних циклів і тестує господарські операції та статті балансу у кожному із них. Наприклад, аудитор вибирає для тестування статтю балансу «Запаси». Спочатку він визначає, чи всі виробничі запаси були оприбутковані на склад та відображені в аналітичному та синтетичному обліку. Аудитор здійснює вибірку прибуткових документів по виробничим запасам та з'ясовує ступінь повноти відображення інформації в ній. На основі репрезентивних вибірок визначається значення фактичних помилок, які сумуються та переносяться за допомогою статистичних методів на всю сукупність, що вивчається.
Припустимо, що у результаті перевірки по рахунку «Виробничі запаси» аудитор виявив перевищення облікових даних на 23500 грн над їх реальною величиною. При цьому було досліджено первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку по операціях з виробничими запасами на суму 230000 грн, а загальне значення сукупності, що тестувалася, склало 1170000 грн. У результаті розрахунків фактична помилка по рахунку «Виробничі запаси» складе 119543 грн (23500 : 230000 х 1170000).
Це один із найбільш простих способів перенесення виявленої фактичної помилки на всю сукупність, що вивчається. Отримані дані відображені у табл. 2.8.
На четвертому етапі аудитор узагальнює суму помилок за всіма статтями, що підлягали тестуванню (див. табл. 2.8).
На п'ятому етапі загальна сума фактичної помилки (139643 грн) порівнюється з попередньою, визначеною за мінімальною (108950 грн) та максимальною межою (217900 грн).
У зв'язку з тим, що фактична помилка, розрахована у результаті тестування, більша за мінімальну межу та менша за максимальну межу, аудитору необхідно розширити інформаційну базу тестування з метою збирання допоміжних фактів про ступінь достовірності даних за розділом балансу «Оборотні активи».
Якщо загальна сума фактичної помилки перевищує максимальну межу попередньої, то достовірність та об'єктивність зовнішньої звітності клієнта ставиться аудитором під сумнів (грошові кошти та їх еквіваленти).
У випадку, коли сума фактичної помилки за рахунком (дебіторська заборгованість за розрахунками) менша за мінімальну межу максимально допустимої помилки, тоді виявлені помилки та пропуски нематеріальні і баланс за даним рахунком відображає реальну дійсність.
Професійні стандарти у більшості країн не вимагають здійснення кількісної оцінки суттєвості. Оцінку допустимої помилки матеріальності розглядають: по абсолютній або відносній величині.
Серед кількісних підходів до оцінки суттєвості найбільш поширено використовуються відносні показники.
Це означає, що помилки до 5% аудитор не бере до уваги; більше 10% вважаються суттєвими і аудитор вимагає внесення виправлень до фінансової звітності.
Якщо помилки знаходяться в інтервалі від 5 - 10%, то рішення щодо їх суттєвості приймає аудитор.
Для фондомістких підприємств використовують загальний підсумок активів, а для інших підприємств — дохід від реалізації або підсумок оборотних активів, тобто тільки один базисний показник. Наприклад: щодо відношення показників звіту ф. 2 «Фінансові результати» можуть використовувати такі показники:
1) дохід від реалізації;
2) прибуток до оподаткування (ПДВ);
3) прибуток після оподаткування.
Щодо показників бухгалтерського балансу:
1) загальна сума активів;
2) підсумок оборотних активів;
3) чистий оборотний капітал;
4) акціонерний капітал.
При розрахунку суттєвості береться до уваги коливання базисного показника.
В аудиторській практиці України перша спроба застосування концепції суттєвості була здійснена в 1995 р. АПУ запропонувала таке визначення суттєвості: суттєвість — це суперечність у показниках первинних документів, аналітичному обліку і звітності, що перевищують еквівалент 10$ США у національній валюті України на день складання певних документів, а також розходження, які впливають на зміну показників первинних документів, аналітичного обліку, статей річного балансу та річної звітності і тягнуть за собою їх зменшення чи збільшення.
Цей підхід суперечить міжнародній практиці, яка розглядає суттєві помилки, визначені аудитором, від виправлення яких відмовився замовник.
Проблеми визначення і використання суттєвості в аудиторській практиці України пов'язані з відмінностями в організації обліку та аудиту. Основним споживачем звітності і результатів аудиту є податкова інспекція. Облік повністю підпорядкований системі оподаткування, тому слід вважати суттєвими всі розходження, що впливають на величину прибутку до оподаткування, а також інших показників, на підставі яких розраховуються чинні податки та обов'язкові платежі.
Література
1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. // Голос України.—1993.—29 травня.
2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»// Відомості Верховної Ради України.—1995.—№14.- с.88.
3. Закон України від 28 грудня 1994р. №34/94-ВР «Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997р.№293/ 97ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - №4.— с. 476-507.
4. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 5 грудня 1997 р. №698/97-ВР// Голос України.— 1997. — 25 грудня.
5. Закон України «Про внесення змін до статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» від 15 січня 1998 р. №19/98-ВР// Урядовий кур'єр.—1998. — 10 лютого.
6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.№996-ХГУ// Нове діло.— 2000. — №15 (34). — 13—20 жовтня.
7. Постанова КМУ від 09.08.1993 р. № 611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці» // Урядовий кур'єр.— 1993.— №№125—126.
8. Наказ міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування» // Нове діло.—2000.— №15(34).— 13-20 жовтня.
9. Кримінальний кодекс України.—Одеса: «Сірін», 1996.
10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.—К.:Основа,1999.—274 с.
11. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року / Пер.з англ. мови О.В.Селезньов, О.Л.Ольховікова,
О.В.Гик, Т.Ц.Шарашидзе, Л.Й.Юрківська, С.О.Кульков.—К.: ТОВ «ТАМЦАУ «СТАТУС».- 1028 с.
12. АдамсР. Основы аудита: Пер.с англ./Под.ред. Я.В.Соколова.— М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995.- 398 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит: Справ.пособие.—М.: Экономика, 1994.- 366 с.
14. Аренс Е.А. Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ.—М.: Финансы и ста- тистика,1995.- 560с.
15. Аудит Монтгомери: Пер.с англ.—М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. — 542 с.
16. Bailey Larry P. GAAS Guide.1995.A comprehensive restatement of Genera11y Accepted Auditing Standards.-San Diego, New York, London: Harcourt Brace Professional Publishing, 1995.
17. Woоlf E. Auditing today, 4 th ed. —New York London: Prentice Ha1l International (UK) Ltd,1990, - 650p.
18. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит.—1994.- №8. - C. 23-25.
