Програма аудиту власного капіталу
Програма аудиту власного капіталу
План
1. Цілі та завдання аудиту власного капіталу.
2. Методологія складання програми аудиту капіталу
Цілі та завдання аудиту власного капіталу
Динаміка власного капіталу — один із найістотніших і най-важливіших показників, оскільки відображає здатність підприємства підтримувати ефективність свого господарю-вання. Це показник того, чи є підприємство "діючим", чи відповідає воно визнаному у Законі "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" принципу безперерв-ності, тобто чи можна, оцінюючи активи і зобов'язання підприємства, виходити із припущення, що його діяльність триватиме і надалі. Так, високі темпи зростання власного ка-піталу свідчать про здатність підприємства формувати і ефек-тивно розподіляти прибуток, уміння підтримувати фінансо-ву рівновагу за рахунок внутрішніх джерел. Водночас змен-шення обсягів власного капіталу, як правило, є наслідком неефективної, збиткової діяльності і може привести до банк-рутства. Ось чому інформація про власний капітал підприє-мства у її динаміці є такою важливою для користувачів фінан-сової звітності.
Капітал рухається у тому напрямку, де він отримує найбільші вигоди [238], тобто він мігрує від застарілих «діло-вих моделей» до тих, які найкраще відповідають найважли-вішим пріоритетам клієнтів. Зростання капіталу об'єднує в собі такі функції, як підбір партнерів, визначення пріоритет-них видів продукції та послуг, накреслення стратегічних зав-дань підприємства та його партнерів, розподіл ресурсів, вихід на ринок, створення необхідних умов для залучення клієнтів та отримання прибутку. Технологія може приносити й утри-мувати капітал лише доти, поки вона залишається рідкісною. Глобальне поширення інформації, ділових відносин, широ-кий обіг капіталу не сприяють тому, щоб технічні новації за- лишались актуальними тривалий час [234, с.18]. Великий вплив на капітал підприємства мають детермінанти зовнішнього середови-ща та загальний рівень конкурентоспроможності. Аналіз діяльності підприємств свідчить, що здатність компанії залучати та збільшу-вати капітал залежить від умов господарювання. Внутрішній по-тенціал розвитку підприємства формують такі детермінанти, як система ресурсного забезпечення, система організаційних новацій, система управління капіталом, господарський механізм функціо-нування. Означені чинники у взаємозв'язку з елементами зовніш-нього середовища формують певний клімат, який може бути спри-ятливий для діяльності та збільшення капіталу або, навпаки, містити певні ризики і загрози для бізнесу.
Складові власного капіталу наводяться в розділі I пасиву Ба-лансу. Вони відображаються в бухгалтерському обліку одночасно з відображенням активів або зобов'язань, що ведуть до зміни власного капіталу.
Звіт про власний капітал — нова форма звітності, що відпо-відно до Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» з 1 січня 2000р. стала невід'ємною складовою річної фінансової звітності підприємства. Ця форма звітності є новою не тільки для України, вона порівняно недавно (з 1 липня 1998р.) введена до складу обов'язкової фінансової звітності відповідно до МСБО, де вона має назву «Звіт про зміни у влас-ному капіталі». Завдання аудиту підтвердити достовірність складеного Звіту про власний капітал та розкриття інформації про зміни в складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду.
Взаємозв'язок Звіту про власний капітал і Балансу показа-ний на рис. 11.1
Аудиторська перевірка капіталу підприємства, враховуючи вищеозначені чинники, проаналізувавши достовірність бухгал-терського балансу та звітності, дає незалежну думку про оцінку діяльності та стан власного та залученого капіталу для майбут-ньої безперервної діяльності підприємства.
Роль власного капіталу є багатогранною (рис.11.2) і це по-винно бути відображено у програмі аудиту.
Питанням розробки програм аудиту капіталу та проведення аудиту капіталу сьогодні присвячують свої дослідження ряд вітчизняних та зарубіжних вчених : Л.П. Кулаковська, Ю.В. Піча [106, с.236-238], В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина [240, с.278-280], А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.285-287], Ф.Ф. Бути-нець, Б.Ф. Усач [21, с. 210-232], Л.М. Чернелевський, Н.І. Берен- да [252, с.89-92], Б.Ф. Усач [248, с.117-120], В.В.Собко, Н.І. Вер-хоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільіна, О.М. Брадул [235, с.314-323], Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін. [22, с.427-432],В.Є. Трущ [246, с.31-33].
Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін. [22,с.428], розглядаючи аудит залученого та власного капіталу, метою аудиту визначають одержання гарантії, що:
¦ всі операції з залученим та власним капіталом відобра-жені на рахунках, зв'язані з ними зміни відповідним чином сан-кціоновані та є зобов'язаннями або власністю;
¦ проценти, знижки, премії, дивіденди та інші операції, відображені на рахунках, пов'язані із залученим та власним капі-талом, правильно оцінені, класифіковані, описані та розкриті;
¦ всі строки, вимоги, вкладення та ін., що відносяться до заборгованості, дотримані та розкриті відповідним чином.
Метою аудиту статутних документів та власного капіталу Л.П. Кулаковська та Ю.В. Піча [106, с.225] визначають ретельну перевірку юридичних підстав на право функціонування економ-ічного суб'єкта у відповідності з чинним законодавством та підтвердження права власності юридичних та фізичних осіб, підтвердження аудиторським висновком інформації про влас-ний капітал, його структуру та зміни у власному капіталі, що сталися протягом звітного періоду. Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач [21, с. 210] метою аудиту і ревізії операцій з власним капіталом та забезпеченням зобов'язань визначають встановлення достов-ірності первинних даних відносно формування та використання власного капіталу і забезпечення зобов'язань, повноти і своєчас-ності відображення інформації в зведених документах та обліко-вих регістрах, правильності ведення обліку власного капіталу і забезпечення зобов'язань у відповідності до установчих доку-ментів та облікової політики, достовірності відображення ста-ну власного капіталу і забезпечення зобов'язань у звітності підприємства.
Аналіз літературних джерел стосовно аудиту капіталу пока-зує, що в розглянутих працях мета аудиту капіталу в основному стосується юридичного аспекту та контролю і ревізії бухгал-терських даних, недостатньо приділяється увага визначенню ефективності використання капіталу для оцінки майбутньої без-перервної діяльності підприємства.
Враховуючи вищевказане, сформулюємо мету аудиту капі-талу. Отже, метою аудиту капіталу є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності його використання, досто-вірності відображення і розкриття інформації відповідно до дію-чих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінан-сової звітності та оцінка здатності підприємства залучати та збільшувати капітал для забезпечення подальшої безперервної діяльності підприємства.
Програма аудиту установчих документів і власного капіталу Л.П. Кулаковської та Ю.В. Піча [106, с.236-238] містить док-ладний перелік аудиторських процедур відносно аудиту: ста-тутного капіталу, вилученого капіталу, додаткового капіталу, ре-зервного капіталу, нерозподіленого прибутку, які стосуються порядку відображення на рахунках
Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач [21, с. 210-232], не виділяючи окремо програму аудиту, називають такі основні завдання:
перевірка достовірності відображення показників власного капіталу і забезпечення зобов'язань , законності і правильності їх формування та цілеспрямованого використання;
перевірка наявності затверджених кошторисів та дотриман-ня законності використання коштів цільового фінансування і надходжень;
встановлення обґрунтованості операцій з формування при-бутків і збитків, їх використання та розподілу;
встановлення повноти формування статутного капіталу, відповідності фактичним внескам учасників та умовам установ-чих документів, дотримання строків внесення часток до статут-ного капіталу;
перевірка стабільності величини статутного капіталу, його відповідності розміру, визначеному установчими документами. В подальшому розглядається фактичний контроль та докумен-тальний контроль операцій з власним капіталом та забезпе-ченням зобов'язань і порядок їх перевірки.
Б.Ф. Усач [248, с.117-120], В.В.Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільіна, О.М. Брадул [235, с.248-262], В.Є. Трущ [246, с.31-33], А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.285-287], В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина [74, с.278-280], розглядаючи аудит формування і використання власного капіталу та забез-печення зобов'язань, не торкаються складання програми ауди-ту, однак пропонують аудиторські процедури перевірки ста-тутного, додаткового капіталу та резервів: аналіз діяльності клієнта та операцій, що він проводить; збір даних про заснов-ників та їх долі в статутному капіталі; знайомство з статутни-ми документами, оцінка відповідності їх змісту вимогам зако-нодавства; перевірка наявності дозволів на види діяльності; перевірка наявності філіалів та залежних підприємств; оцінка своєчасності та правильності відображення в статутних доку-ментах всіх змін; оцінка структури управління; оцінка пра-вильності розрахунків із засновниками, перевірка оцінки та обліку додаткового капіталу; аналіз порядку формування та використання фондів накопичення тощо. Аналіз завдань в програмах та методології аудиту капіталу у вітчизняних та за-рубіжних джерелах наведено в табл.11.1.
Аналіз літературних джерел стосовно аудиту капіталу по-казує, що в розглянутих працях завдання аудиту в основному стосуються підтвердження прав на власний капітал, контро-лю та ревізії бухгалтерських даних. Не розглядаються такі важ-ливі питання, як: врахування попереднього аудиту, вплив зовнішніх та внутрішніх факторів на формування та структуру капіталу, оцінка співвідношення власного та залученого капі-талу і його вплив на прибуток підприємства, оцінка подаль-ших подій та їх вплив на капітал підприємства, оцінка здат-ності підприємства залучати та збільшувати капітал, аналі-тичні процедури визначення ефективності використання власного та залученого капіталу, аналіз гіпотез стосовно вияв-лення недоліків і перспектив використання капіталу та пи-тання, що пов'язані з подальшою безперервною діяльністю підприємства.
Завданням аудиту капіталу та методології складання про-грами аудиту присвячені подальші дослідження автора.
Методологія складання програми аудиту капіталу
В даній роботі, опираючись на теоретичні розробки, уза-гальнення та аналіз теоретичного та практичного, а також влас-ного практичного матеріалу, запропоновані розробки програми проведення аудиту капіталу на підприємстві. Програма скла-дається до початку аудиту, але в ході аудиту до неї аудитором можуть вноситися як незначні, так і суттєві корективи.
У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланова-них аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. До аудиторсь-кої програми включається також перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на кож-ний напрямок аудиту або аудиторську процедуру. У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визна-чає термін проведення аудиторських тестів і незалежних про-цедур, координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.
Записи і висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підго-товки і обґрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта.
Програма аудиту капіталу базується на твердженнях (якіс-них аспектах) подання фінансової звітності:
1) існування та наявність;
2) повнота;
3) права і обов'язки;
4) оцінка та вимірювання;
5) подання та розкриття інформації.
Метою аудиту капіталу є отримання достатніх доказів впев-неності в ефективності його використання, достовірності відоб-раження і розкриття інформації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства залучати та збільшувати капітал для забезпечення подальшої безперервної діяльності підприєм-ства, що відображається наступними аспектами :
A. Власний капітал (К) що відображений на рахунках, являє перелік власних капіталізованих активів підприємства — купле-них, збудованих, орендованих, одержаних: безкоштовно, шля-хом внеску в статутний фонд, шляхом обміну, та визначається як різниця між вартістю його майна (А) і борговими зобов'язання-ми (З): К = А — З ( якісні аспекти 1 і 2).
Б. Власний капітал забезпечує фінансову стабільність роз-витку підприємства, є основою для продовження господарсь-кої діяльності підприємства в майбутньому. У випадку ліквідації власний капітал є мірилом захисту прав кредиторів, при наданні кредиту — забезпечення умов кредитування (якісні аспекти 3 і 4).
B. Формування статутного капіталу виконане згідно з чин-ним законодавством та зафіксоване в засновницьких докумен-тах підприємства. Сума статутного капіталу за балансом підприємства та сума, зареєстрована в Державному реєстрі, є тотожними (якісні аспекти 3 і 4).
Г. Структура капіталу відповідним чином класифікована, оцінена, результати переоцінки достовірні та достовірно відоб-ражені в первинних документах (якісні аспекти 1,2).
Д. Розподіл прибутку проводиться згідно з рішеннями акціонерів/власників, наводяться сума нарахованих дивідендів, дані про інший розподіл прибутку між учасниками (власника-ми) підприємства або спрямування прибутку до статутного ка-піталу, резервного капіталу тощо розкрито в інформації до фінансової звітності (якісні аспекти 1,3 і 5).
Е. Операції, що пов'язані з рухом власного капіталу, законно, своєчасно та правильно документально оформлені та відображені у фінансовому та податковому обліку (якісні аспекти 2 і 3).
К. Оцінка корпоративного управління капіталом. Необхід-ним чином розкрита інформація про права акціонерів, роль заці-кавлених осіб в управлінні капіталом (якісні аспекти 4 і 5 ).
В програмі аудиту основних засобів аудитор повинен відоб-разити основні процедури для вирішення завдань аудиторської перевірки. При первісному аудиті процедури аудиту будуть зале-жати від того, наскільки довіряється роботі попереднього ауди-тора та використовуються дані попереднього аудиту.
Якщо аудит буде базуватись на даних попереднього ауди-ту, то в даному випадку необхідно уважно вивчити робочі до-кументи попереднього аудиту по рахункам капіталу за розум-ний період та визначити, чи адекватним був підхід поперед-нього аудитора по наступних питаннях:
¦ суттєвий приріст та суттєве вибуття капіталу;
¦ перевірка права власності на капітал та протоколів за-твердження придбань;
¦ впевнитись, чи входила в процедури попереднього ауди-ту перевірка дозволів та супровідної документації по всіх сут-тєвих операціях;
¦ розгляд методів оцінки оборотного на необоротного ка-піталу;
¦ виконання вимог П(С)БО з питань нарахувань на не-розподілений прибуток або власний капітал;
¦ оцінка контролю за діяльністю управлінського персо-налу підприємства зі сторони власників/інвесторів;
¦ перевірка необхідного розкриття інформації в примітках до фінансової звітності.
¦ перевірка існування зобов'язань та прав на відчуження основного та оборотного капіталу за борги, у заставу тощо.
Окрім того, необхідно уважно вивчити облік прибутку або збитку за декілька останніх років. Дослідити обґрунтованість та послідовність політики використання прибутку.
У випадках, коли не планується або немає можливості ви-користати дані попереднього аудиту, необхідно скласти де-тальний перелік залишків на початок періоду по рахунках ка-піталу, проаналізувати їх за розумний період, сумовані дані порівняти з даними Головної книги. Крім того, необхідно ви-конати додатково наступні процедури:
¦ провести аналіз всіх рахунків капіталу за розумний пе-ріод, вивчивши при цьому супровідну документацію, таку, як замовлення на придбання, оплачені чеки, рахунки-фактури, контракти на покупку, акти прийому-передачі тощо та пере-вірити арифметичну точність;
¦ по відношенню до суттєвих операцій перевірити прото-коли зборів, відповідні накази та розпорядження на наявність відповідних дозволів;
¦ проаналізувати зміну сальдо на кінець попереднього пе-ріоду із сальдо на початок поточного періоду;
¦ перевірити необхідні розкриття інформації до звітності, виконання вимог П(С)БО, існування зобов'язань та прав відносно власного капіталу, розподіл прибутку.
Слід звернути увагу на те, що збільшення та залучення ка-піталу тісно пов'язане із корпоративним управлінням на підприємстві. Тому, виконуючи аудит капіталу, необхідно вра-хувати необхідність оцінки основних рис ефективного корпо-ративного управління.
За визначенням Світового банку, характерними рисами корпоративного управління визнаються:
прозорість (розкриття) фінансової інформації та інфор-мації про діяльність підприємства;
здійснення контролю за діяльністю виконавчого органу; всебічний захист прав та законних інтересів акціонерів; незалежність контрольного органу (наглядової ради) у виз-наченні стратегії підприємства; моніторинг його діяльності.
Робоча група з числа викладачів провідних економічних і юридичних вищих навчальних закладів Харкова, Донецька, Одеси, що працювала в рамках проекту «Міжнародні стандар-ти бізнесу — корпоративне управління», що здійснювався ком-панією FMI за підтримки AMP CITA, дала наступне визна-чення: корпоративне управління — це система впливу на учас-ників корпоративних відносин з метою ефективного використання об'єднаного капіталу.
Відокремлення процесів володіння і управління є основ-ною рисою системи корпоративного управління. У цьому ви-падку інтереси різних груп зацікавлених осіб різняться між собою і можуть призводити до конфліктних ситуацій.
Робочу програму аудиту капіталу можна представити на-ступним чином (таблиця 11.2):
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.
План
1. Цілі та завдання аудиту власного капіталу.
2. Методологія складання програми аудиту капіталу
Цілі та завдання аудиту власного капіталу
Динаміка власного капіталу — один із найістотніших і най-важливіших показників, оскільки відображає здатність підприємства підтримувати ефективність свого господарю-вання. Це показник того, чи є підприємство "діючим", чи відповідає воно визнаному у Законі "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" принципу безперерв-ності, тобто чи можна, оцінюючи активи і зобов'язання підприємства, виходити із припущення, що його діяльність триватиме і надалі. Так, високі темпи зростання власного ка-піталу свідчать про здатність підприємства формувати і ефек-тивно розподіляти прибуток, уміння підтримувати фінансо-ву рівновагу за рахунок внутрішніх джерел. Водночас змен-шення обсягів власного капіталу, як правило, є наслідком неефективної, збиткової діяльності і може привести до банк-рутства. Ось чому інформація про власний капітал підприє-мства у її динаміці є такою важливою для користувачів фінан-сової звітності.
Капітал рухається у тому напрямку, де він отримує найбільші вигоди [238], тобто він мігрує від застарілих «діло-вих моделей» до тих, які найкраще відповідають найважли-вішим пріоритетам клієнтів. Зростання капіталу об'єднує в собі такі функції, як підбір партнерів, визначення пріоритет-них видів продукції та послуг, накреслення стратегічних зав-дань підприємства та його партнерів, розподіл ресурсів, вихід на ринок, створення необхідних умов для залучення клієнтів та отримання прибутку. Технологія може приносити й утри-мувати капітал лише доти, поки вона залишається рідкісною. Глобальне поширення інформації, ділових відносин, широ-кий обіг капіталу не сприяють тому, щоб технічні новації за- лишались актуальними тривалий час [234, с.18]. Великий вплив на капітал підприємства мають детермінанти зовнішнього середови-ща та загальний рівень конкурентоспроможності. Аналіз діяльності підприємств свідчить, що здатність компанії залучати та збільшу-вати капітал залежить від умов господарювання. Внутрішній по-тенціал розвитку підприємства формують такі детермінанти, як система ресурсного забезпечення, система організаційних новацій, система управління капіталом, господарський механізм функціо-нування. Означені чинники у взаємозв'язку з елементами зовніш-нього середовища формують певний клімат, який може бути спри-ятливий для діяльності та збільшення капіталу або, навпаки, містити певні ризики і загрози для бізнесу.
Складові власного капіталу наводяться в розділі I пасиву Ба-лансу. Вони відображаються в бухгалтерському обліку одночасно з відображенням активів або зобов'язань, що ведуть до зміни власного капіталу.
Звіт про власний капітал — нова форма звітності, що відпо-відно до Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» з 1 січня 2000р. стала невід'ємною складовою річної фінансової звітності підприємства. Ця форма звітності є новою не тільки для України, вона порівняно недавно (з 1 липня 1998р.) введена до складу обов'язкової фінансової звітності відповідно до МСБО, де вона має назву «Звіт про зміни у влас-ному капіталі». Завдання аудиту підтвердити достовірність складеного Звіту про власний капітал та розкриття інформації про зміни в складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду.
Взаємозв'язок Звіту про власний капітал і Балансу показа-ний на рис. 11.1
Аудиторська перевірка капіталу підприємства, враховуючи вищеозначені чинники, проаналізувавши достовірність бухгал-терського балансу та звітності, дає незалежну думку про оцінку діяльності та стан власного та залученого капіталу для майбут-ньої безперервної діяльності підприємства.
Роль власного капіталу є багатогранною (рис.11.2) і це по-винно бути відображено у програмі аудиту.
Питанням розробки програм аудиту капіталу та проведення аудиту капіталу сьогодні присвячують свої дослідження ряд вітчизняних та зарубіжних вчених : Л.П. Кулаковська, Ю.В. Піча [106, с.236-238], В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина [240, с.278-280], А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.285-287], Ф.Ф. Бути-нець, Б.Ф. Усач [21, с. 210-232], Л.М. Чернелевський, Н.І. Берен- да [252, с.89-92], Б.Ф. Усач [248, с.117-120], В.В.Собко, Н.І. Вер-хоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільіна, О.М. Брадул [235, с.314-323], Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін. [22, с.427-432],В.Є. Трущ [246, с.31-33].
Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін. [22,с.428], розглядаючи аудит залученого та власного капіталу, метою аудиту визначають одержання гарантії, що:
¦ всі операції з залученим та власним капіталом відобра-жені на рахунках, зв'язані з ними зміни відповідним чином сан-кціоновані та є зобов'язаннями або власністю;
¦ проценти, знижки, премії, дивіденди та інші операції, відображені на рахунках, пов'язані із залученим та власним капі-талом, правильно оцінені, класифіковані, описані та розкриті;
¦ всі строки, вимоги, вкладення та ін., що відносяться до заборгованості, дотримані та розкриті відповідним чином.
Метою аудиту статутних документів та власного капіталу Л.П. Кулаковська та Ю.В. Піча [106, с.225] визначають ретельну перевірку юридичних підстав на право функціонування економ-ічного суб'єкта у відповідності з чинним законодавством та підтвердження права власності юридичних та фізичних осіб, підтвердження аудиторським висновком інформації про влас-ний капітал, його структуру та зміни у власному капіталі, що сталися протягом звітного періоду. Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач [21, с. 210] метою аудиту і ревізії операцій з власним капіталом та забезпеченням зобов'язань визначають встановлення достов-ірності первинних даних відносно формування та використання власного капіталу і забезпечення зобов'язань, повноти і своєчас-ності відображення інформації в зведених документах та обліко-вих регістрах, правильності ведення обліку власного капіталу і забезпечення зобов'язань у відповідності до установчих доку-ментів та облікової політики, достовірності відображення ста-ну власного капіталу і забезпечення зобов'язань у звітності підприємства.
Аналіз літературних джерел стосовно аудиту капіталу пока-зує, що в розглянутих працях мета аудиту капіталу в основному стосується юридичного аспекту та контролю і ревізії бухгал-терських даних, недостатньо приділяється увага визначенню ефективності використання капіталу для оцінки майбутньої без-перервної діяльності підприємства.
Враховуючи вищевказане, сформулюємо мету аудиту капі-талу. Отже, метою аудиту капіталу є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності його використання, досто-вірності відображення і розкриття інформації відповідно до дію-чих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінан-сової звітності та оцінка здатності підприємства залучати та збільшувати капітал для забезпечення подальшої безперервної діяльності підприємства.
Програма аудиту установчих документів і власного капіталу Л.П. Кулаковської та Ю.В. Піча [106, с.236-238] містить док-ладний перелік аудиторських процедур відносно аудиту: ста-тутного капіталу, вилученого капіталу, додаткового капіталу, ре-зервного капіталу, нерозподіленого прибутку, які стосуються порядку відображення на рахунках
Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач [21, с. 210-232], не виділяючи окремо програму аудиту, називають такі основні завдання:
перевірка достовірності відображення показників власного капіталу і забезпечення зобов'язань , законності і правильності їх формування та цілеспрямованого використання;
перевірка наявності затверджених кошторисів та дотриман-ня законності використання коштів цільового фінансування і надходжень;
встановлення обґрунтованості операцій з формування при-бутків і збитків, їх використання та розподілу;
встановлення повноти формування статутного капіталу, відповідності фактичним внескам учасників та умовам установ-чих документів, дотримання строків внесення часток до статут-ного капіталу;
перевірка стабільності величини статутного капіталу, його відповідності розміру, визначеному установчими документами. В подальшому розглядається фактичний контроль та докумен-тальний контроль операцій з власним капіталом та забезпе-ченням зобов'язань і порядок їх перевірки.
Б.Ф. Усач [248, с.117-120], В.В.Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільіна, О.М. Брадул [235, с.248-262], В.Є. Трущ [246, с.31-33], А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.285-287], В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина [74, с.278-280], розглядаючи аудит формування і використання власного капіталу та забез-печення зобов'язань, не торкаються складання програми ауди-ту, однак пропонують аудиторські процедури перевірки ста-тутного, додаткового капіталу та резервів: аналіз діяльності клієнта та операцій, що він проводить; збір даних про заснов-ників та їх долі в статутному капіталі; знайомство з статутни-ми документами, оцінка відповідності їх змісту вимогам зако-нодавства; перевірка наявності дозволів на види діяльності; перевірка наявності філіалів та залежних підприємств; оцінка своєчасності та правильності відображення в статутних доку-ментах всіх змін; оцінка структури управління; оцінка пра-вильності розрахунків із засновниками, перевірка оцінки та обліку додаткового капіталу; аналіз порядку формування та використання фондів накопичення тощо. Аналіз завдань в програмах та методології аудиту капіталу у вітчизняних та за-рубіжних джерелах наведено в табл.11.1.
Аналіз літературних джерел стосовно аудиту капіталу по-казує, що в розглянутих працях завдання аудиту в основному стосуються підтвердження прав на власний капітал, контро-лю та ревізії бухгалтерських даних. Не розглядаються такі важ-ливі питання, як: врахування попереднього аудиту, вплив зовнішніх та внутрішніх факторів на формування та структуру капіталу, оцінка співвідношення власного та залученого капі-талу і його вплив на прибуток підприємства, оцінка подаль-ших подій та їх вплив на капітал підприємства, оцінка здат-ності підприємства залучати та збільшувати капітал, аналі-тичні процедури визначення ефективності використання власного та залученого капіталу, аналіз гіпотез стосовно вияв-лення недоліків і перспектив використання капіталу та пи-тання, що пов'язані з подальшою безперервною діяльністю підприємства.
Завданням аудиту капіталу та методології складання про-грами аудиту присвячені подальші дослідження автора.
Методологія складання програми аудиту капіталу
В даній роботі, опираючись на теоретичні розробки, уза-гальнення та аналіз теоретичного та практичного, а також влас-ного практичного матеріалу, запропоновані розробки програми проведення аудиту капіталу на підприємстві. Програма скла-дається до початку аудиту, але в ході аудиту до неї аудитором можуть вноситися як незначні, так і суттєві корективи.
У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланова-них аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. До аудиторсь-кої програми включається також перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на кож-ний напрямок аудиту або аудиторську процедуру. У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визна-чає термін проведення аудиторських тестів і незалежних про-цедур, координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.
Записи і висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підго-товки і обґрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта.
Програма аудиту капіталу базується на твердженнях (якіс-них аспектах) подання фінансової звітності:
1) існування та наявність;
2) повнота;
3) права і обов'язки;
4) оцінка та вимірювання;
5) подання та розкриття інформації.
Метою аудиту капіталу є отримання достатніх доказів впев-неності в ефективності його використання, достовірності відоб-раження і розкриття інформації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства залучати та збільшувати капітал для забезпечення подальшої безперервної діяльності підприєм-ства, що відображається наступними аспектами :
A. Власний капітал (К) що відображений на рахунках, являє перелік власних капіталізованих активів підприємства — купле-них, збудованих, орендованих, одержаних: безкоштовно, шля-хом внеску в статутний фонд, шляхом обміну, та визначається як різниця між вартістю його майна (А) і борговими зобов'язання-ми (З): К = А — З ( якісні аспекти 1 і 2).
Б. Власний капітал забезпечує фінансову стабільність роз-витку підприємства, є основою для продовження господарсь-кої діяльності підприємства в майбутньому. У випадку ліквідації власний капітал є мірилом захисту прав кредиторів, при наданні кредиту — забезпечення умов кредитування (якісні аспекти 3 і 4).
B. Формування статутного капіталу виконане згідно з чин-ним законодавством та зафіксоване в засновницьких докумен-тах підприємства. Сума статутного капіталу за балансом підприємства та сума, зареєстрована в Державному реєстрі, є тотожними (якісні аспекти 3 і 4).
Г. Структура капіталу відповідним чином класифікована, оцінена, результати переоцінки достовірні та достовірно відоб-ражені в первинних документах (якісні аспекти 1,2).
Д. Розподіл прибутку проводиться згідно з рішеннями акціонерів/власників, наводяться сума нарахованих дивідендів, дані про інший розподіл прибутку між учасниками (власника-ми) підприємства або спрямування прибутку до статутного ка-піталу, резервного капіталу тощо розкрито в інформації до фінансової звітності (якісні аспекти 1,3 і 5).
Е. Операції, що пов'язані з рухом власного капіталу, законно, своєчасно та правильно документально оформлені та відображені у фінансовому та податковому обліку (якісні аспекти 2 і 3).
К. Оцінка корпоративного управління капіталом. Необхід-ним чином розкрита інформація про права акціонерів, роль заці-кавлених осіб в управлінні капіталом (якісні аспекти 4 і 5 ).
В програмі аудиту основних засобів аудитор повинен відоб-разити основні процедури для вирішення завдань аудиторської перевірки. При первісному аудиті процедури аудиту будуть зале-жати від того, наскільки довіряється роботі попереднього ауди-тора та використовуються дані попереднього аудиту.
Якщо аудит буде базуватись на даних попереднього ауди-ту, то в даному випадку необхідно уважно вивчити робочі до-кументи попереднього аудиту по рахункам капіталу за розум-ний період та визначити, чи адекватним був підхід поперед-нього аудитора по наступних питаннях:
¦ суттєвий приріст та суттєве вибуття капіталу;
¦ перевірка права власності на капітал та протоколів за-твердження придбань;
¦ впевнитись, чи входила в процедури попереднього ауди-ту перевірка дозволів та супровідної документації по всіх сут-тєвих операціях;
¦ розгляд методів оцінки оборотного на необоротного ка-піталу;
¦ виконання вимог П(С)БО з питань нарахувань на не-розподілений прибуток або власний капітал;
¦ оцінка контролю за діяльністю управлінського персо-налу підприємства зі сторони власників/інвесторів;
¦ перевірка необхідного розкриття інформації в примітках до фінансової звітності.
¦ перевірка існування зобов'язань та прав на відчуження основного та оборотного капіталу за борги, у заставу тощо.
Окрім того, необхідно уважно вивчити облік прибутку або збитку за декілька останніх років. Дослідити обґрунтованість та послідовність політики використання прибутку.
У випадках, коли не планується або немає можливості ви-користати дані попереднього аудиту, необхідно скласти де-тальний перелік залишків на початок періоду по рахунках ка-піталу, проаналізувати їх за розумний період, сумовані дані порівняти з даними Головної книги. Крім того, необхідно ви-конати додатково наступні процедури:
¦ провести аналіз всіх рахунків капіталу за розумний пе-ріод, вивчивши при цьому супровідну документацію, таку, як замовлення на придбання, оплачені чеки, рахунки-фактури, контракти на покупку, акти прийому-передачі тощо та пере-вірити арифметичну точність;
¦ по відношенню до суттєвих операцій перевірити прото-коли зборів, відповідні накази та розпорядження на наявність відповідних дозволів;
¦ проаналізувати зміну сальдо на кінець попереднього пе-ріоду із сальдо на початок поточного періоду;
¦ перевірити необхідні розкриття інформації до звітності, виконання вимог П(С)БО, існування зобов'язань та прав відносно власного капіталу, розподіл прибутку.
Слід звернути увагу на те, що збільшення та залучення ка-піталу тісно пов'язане із корпоративним управлінням на підприємстві. Тому, виконуючи аудит капіталу, необхідно вра-хувати необхідність оцінки основних рис ефективного корпо-ративного управління.
За визначенням Світового банку, характерними рисами корпоративного управління визнаються:
прозорість (розкриття) фінансової інформації та інфор-мації про діяльність підприємства;
здійснення контролю за діяльністю виконавчого органу; всебічний захист прав та законних інтересів акціонерів; незалежність контрольного органу (наглядової ради) у виз-наченні стратегії підприємства; моніторинг його діяльності.
Робоча група з числа викладачів провідних економічних і юридичних вищих навчальних закладів Харкова, Донецька, Одеси, що працювала в рамках проекту «Міжнародні стандар-ти бізнесу — корпоративне управління», що здійснювався ком-панією FMI за підтримки AMP CITA, дала наступне визна-чення: корпоративне управління — це система впливу на учас-ників корпоративних відносин з метою ефективного використання об'єднаного капіталу.
Відокремлення процесів володіння і управління є основ-ною рисою системи корпоративного управління. У цьому ви-падку інтереси різних груп зацікавлених осіб різняться між собою і можуть призводити до конфліктних ситуацій.
Робочу програму аудиту капіталу можна представити на-ступним чином (таблиця 11.2):
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.