Програма аудиту загальних процедур
Програма аудиту загальних процедур
План
1. Методологія складання програми аудиту загальних процедур
2. Рекомендації до загальних аудиторських процедур
Згідно з МСА 300 аудиторам необхідно розробити та доку-ментально оформити програму аудиту. Аудиторська програма — це спосіб організації проведення аудиту: за циклами або за класифі-кацією фінансової звітності, яка включає безпосередньо конк-ретну мету і завдання, що розкривають суть аудиторської пере-вірки, базуються на твердженнях (якісних критеріях) подання фінансової звітності та принципах: безперервності, суттєвості, комплексності, доречності, гнучкості, ефективності, контролю, містить перелік аудиторських процедур: перевірки операцій, ана-літичних, перевірки сальдо, перевірки гіпотез ефективності та методичні рекомендації, методи і прийоми виконання ауди-торських процедур, визначає відповідальних виконавців, номер робочого документа, строк виконання. Вона є важливою части-ною робочої документації аудитора (рис.2.1).
Методологія складання програми аудиту загальних процедур
Складові програми аудиту є різними в залежності від того якою є мета проведення аудиту, оцінки суттєвості, сфери прове-дення аудиту, вимог до проведення аудиту тощо. Однак кожна тематична програма має в собі складові, які є загальними і не зв'язані з конкретними якісними аспектами фінансової звітності.
Мета загальної програми має виключно загальний характер, а саме:
A. Аудит сплановано належним чином.
Б. Комплекти документів, що підготовлені службовцями підприємства-клієнта для використання в проведенні аудиту, не містять помилок і є точними.
B. Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться правильно.
Г. Проведено пошук, вивчення та оцінку:
¦ зобов'язань та умовних подій, включаючи запити юрис-консультів;
¦ ризиків та факторів невизначеності;
¦ подальших подій;
¦ операцій із зв'язаними особами.
І ці питання розкриті належним чином, або, по необхідності, відображені в фінансовій звітності.
Д. Від керівництва одержані письмові пояснення.
Ж. Оцінено перекручення даних, що виявлено аудитором.
З. Фінансова звітність представлена у відповідності до П(С)БО.
К. Проведена оцінка впливу на аудиторський висновок відхи-лень від П(С)БО, обмеження сфери аудиту та інших факторів.
Л. Відповідні сторони були проінформовані про стан внут-рішнього контролю, випадки шахрайства або протизаконних дій, а також інші проблеми проведення аудиту.
М. За персоналом, що проводить аудит, здійснюється належ-ний контроль.
Н. Робочі документи та фінансова звітність були перевірені відповідно до програми аудиторської фірми.
О. Аудиторською організацією дотримувалися процедури контролю якості відносно незалежності, повноти та об'єктивності,
вибору підприємства-клієнта та програми, продовження контракту та програми, керівництва кадрами та результатів діяльності.
Загальні процедури планування представлені в таблицях 2.1., 2.2.
При виконанні процедур, що передують проведенню аудиту, слід звернути увагу на ряд причин, які можуть в подальшому мати вплив на проведення аудиту або навіть призвести до відмови від клієнта: важливі зміни в керівництві підприємства, зміна влас-ників, зміна фінансового стану та фінансової стратегії, відкриття судового процесу, зміна характеру бізнесу тощо.
Крім того необхідно визначити, чи є умови до порушення принципу незалежності. А саме: визначити, чи внесена плата за послуги, які були надані за попередній період, в строк — не більше року від дати попереднього аудиторського висновку. Якщо опла-ти немає, аудиторська фірма не є незалежною по відношенню до нового контракту.
При залученні до роботи інших аудиторських фірм необхідно перевірити їх незалежність та професіональну репутацію. Зарубі-жна практика свідчить, що в даному випадку робиться запит по основних аспектах, які можуть бути важливими для даного аудиту, до головного аудитора фірми, яку планується залучити. Якщо в даному аудиті будуть брати участь внутрішні аудитори, необхідно забезпечити виконання роботи за діючими принципами незалеж-ного аудиту.
При знайомстві з внутрішнім контролем та факторами ризи-ку аудиторської перевірки необхідно дати запит керівництву підприємства на предмет їх обізнаності про фактор ризику шах-райства. При вивченні документації особливу увагу треба приділи-ти характеру документів, що вивчаються, та суттєвим операціям. Провести додаткові процедури для підтвердження пояснень служ-бовців підприємства, таких як аналітичні процедури та співробіт-ництво з іншими особами як на самому підприємстві, так і з сто-ронніми підприємствами. Достатню увагу приділити вивченню основної облікової політики, її змін, особливо в питаннях виз-нання доходів, оцінки активів, питань капіталізації тощо.
При виконанні попередніх аналітичних процедур потрібно звернути увагу на незвичайні зв'язки або неочікувані сальдо, виз-начити, наскільки ці випадки вказують на ризик суттєвого пере-кручення інформації, оцінити ці ризики для підготовки робочої програми перевірки.
Аудиторській оцінці підприємства та її операціям можуть слугувати дані по наступним аспектам: загальна платоспро-можність, прибутковість, співвідношення показників економіч-ної діяльності і співвідношення фінансової та не фінансової інформації, наприклад коефіцієнт поточної ліквідності, співвідношення між залученим та власним капіталом, валовий прибуток, оборотність коштів на рахунках дебіторів, кількість службовців у відношенні до витрат на робочу силу та ін.
Рішення про використання додаткових процедур повинно ґрунтуватися на тому, чи міняє аудиторське судження виявлена інформація або перекручення, що знайдені в результаті пере-вірок по суті, або одержаних із інших джерел в ході аудиту, оціне-ного рівня ризику суттєвих перекручень , а також на оцінці того, чи достатньо було основних процедур для виконання завдань аудиту. Для документального оформлення додаткових процедур необхідно додати відповідну аудиторську програму.
Рекомендації до загальних аудиторських процедур
Складаючи програми аудиту та приводячи практичні реко-мендації після кожної процедури для її реалізації, можна полег-шити та спростити проведення аудиторської перевірки.
Практичні рекомендації:
¦ Детально ознайомитись із бізнесом клієнта, організацій-ною структурою виробництва та виробничими циклами.
¦ Відслідкувати сальдо до головної бухгалтерської книги. Підсумувати підсумки по вертикалі та горизонталі.
Дані процедури можуть бути виконані разом із процедура-ми, що застосовуються до конкретних сальдо рахунків та класів операцій. Досить часто аудитори узагальнюють зміст нових угод в службовій записці, яку додають до постійної картотеки робо-чих документів.
Практичні рекомендації:
¦ Проаналізувати результати аудиторських процедур по кон-кретних рахунках на предмет наявності значимих зобов'язань та умовних подій.
¦ З'ясувати наявність незареєстрованих умовних подій або зобов'язань, наприклад:
- Судовий процес, що продовжується, або загроза судового розслідування, або незатверджені позови.
- Шахрайство, в якому беруть участь керівництво та співробіт-ники і яке може вплинути на фінансову звітність.
- Дані від органів державного регулювання відносно пору-шень або можливих порушень.
- Гарантії на готову продукцію.
- Зобов'язання на придбання сировини, товарів тощо.
- Очікувані втрати по довгостроковим контрактам.
- Довгострокові оренди з постійними виплатами за кілька років.
- Фінансові операції або домовленості з фінансовими організа-ціями (письмові гарантії, індосаменти, відкриті акредитиви тощо).
¦ Перевірити стан підприємства відносно забруднення навко-лишнього середовища та шкоди, яку підприємство заподіяло на-вколишньому середовищу. Деякі з питань, які необхідно з'ясувати:
- Чи має підприємство в даній галузі високий ризик по зобо-в'язаннях по відшкодуванню шкоди, заподіяної навколишньо-му середовищу.
- Чи порушувало підприємство закони про охорону навко-лишнього середовища.
- Чи повинно підприємство мати дозволи на транспортування, зберігання, обробку або знищення шкідливих відходів.
- Чи використовує підприємство сміттєві звалища, резервуа-ри підземних сховищ або бочки, в яких знаходяться шкідливі речовини.
- Чи визнавалось підприємство винуватцем. Чи існують на даний момент які-небудь судові розслідування.
- Яку політику проводить підприємство відносно охорони навколишнього середовища.
• Одержати офіційні підтвердження деталей фінансових угод, за якими слідують зобов'язання або умовні події. Проана-лізувати підтвердження, одержані від третіх сторін.
• Підсумувати інформацію в робочих документах про зна-чимі зобов'язання або умовні події для розкриття в примітках до фінансової звітності.
Практичні рекомендації:
¦ Оцінити інформацію, одержану при читанні протоколів або проведенні інших аудиторських процедур, з'ясування, чи включає фінансова звітність розумні оцінки по всіх питаннях, що потребують оцінки та є суттєвими для результатів фінансової діяльності або фінансової позиції підприємства.
¦ Зробити запит власникам / адміністрації про обставини, які потребують бухгалтерської оцінки, та про наявність ризиків концентрації (ризики, що зв'язані з надмірною концентрацією бізнесу).
¦ Розрахувати аудиторський ризик.
Практичні рекомендації:
Дані процедури бажано координувати із пошуком незареє- строваних зобов'язань по програмі аудиту для кредиторської за-боргованості та інших зобов'язань.
¦ Перевірити облік надходжень грошових коштів за подаль-ший період, щоб підтвердити докази того, що є надходження по позиках, суттєвих продажах основних засобів тощо а також дока-зи суттєвих незвичайних платежів.
¦ Зробити запит власникам/менеджерам про наявність сут-тєвих подальших подій, наприклад, планів реалізації або злит-тя, збитків або втрат вартості активів (наприклад, цінних паперів або активів з відстроченим оподаткуванням), подальших втрат основних замовників і т.п.
¦ Переглянути журнал реалізації та з'ясувати дебіторську за-боргованість з метою виявлення великих сум повернень готової продукції.
¦ Проаналізувати проводки в головній бухгалтерській книзі з метою виявлення суттєвих нестандартних проводок або опе-рацій.
¦ Прочитати протоколи зборів, що почались на початку нового звітного періоду, та суттєві фінансові звіти, що були скла-дені на початку звітного періоду, з метою з'ясування можливих суттєвих подальших подій.
При перевірці подальших подій та операцій аудитор пови-нен бути уважним щодо операцій, що можуть вказувати на мож-ливе шахрайство. Наприклад, проводки по запису шахрайських продажів можуть бути анульовані в подальшому періоді, і ауди-тор повинен уважно вивчити ці проводки при перегляді подаль-ших повернень на підприємство.
Практичні рекомендації:
Перед початком аудиту провести перевірку персоналу ауди-торів та їх помічників з метою з'ясування їх знань відносно відо-мих зв'язаних сторін та про операції із зв'язаними сторонами.
¦ Переглянути документи в постійній картотеці ауди-торської фірми та протоколи поточного року для з'ясування можливих операцій із зв'язаними сторонами. Зробити запит власникам / менеджерам про наявність операцій із зв'язани-ми сторонами.
¦ Підсумувати операції із зв'язаними сторонами, що знай-дені під час аудиторських процедур по конкретних рахунках та при перегляді подальших подій. Відмітити випадки, коли опе-рації із зв'язаними сторонами мали місце, але не визнавались у бухгалтерському обліку.
¦ З'ясувати бізнес-цілі суттєвих операцій із зв'язаними сто-ронами. Підтвердити, що операції із зв'язаними сторонами ве-лись по справедливих цінах.
¦ Зібрати інформацію про суттєві операції із зв'язаними сто-ронами, що відображена в робочих документах, для розкриття в примітках до фінансової звітності.
Для розуміння операцій в окремих випадках може бути не-обхідним підтвердження деталей операцій із зв'язаними сторо-нами від самої зв'язаної сторони. При розкритті інформації відносно зв'язаних сторін в фінансовій звітності слід уникати припущення про те, що такі операції були між незалежним учас-никами. Для такого твердження потрібно, щоб аудитор одержав докази, що підтверджують, що операція дійсно була операцією між незалежними учасниками. Це може бути дуже складно або навіть неможливо, а неможливість доказати це припущення по-требує пояснюючого параграфу в аудиторському висновку.
Практичні рекомендації:
Як правило, до інформації, яка суперечить припущенню про можливість підприємства залишатись діючим, відноситься не-здатність підприємства виконувати зобов'язання в строк без знач-ної ліквідації активів, примусової реструктуризації боргу або ана-логічних подій.
¦ Процедури аудиторської перевірки, що можуть виявити такі умови та події, включають:
- Аналітичні процедури.
- Перевірку подальших подій.
- Перевірку умов боргових угод та договорів про займи та кре-дити.
- Перевірку протоколів зборів акціонерів, засідань правлін-ня та комітетів правління.
- Перевірку судових позовів та пояснень до них, оцінок, що одержані від юристів.
- Підтвердження третіх сторін про посилення фінансової підтримки тощо.
Відповідно до міжнародної практики аудитори повинні оці-нювати можливість функціонування підприємства лише на строк один рік після дати фінансового звіту підприємства. Але в про-цесі аудиторської перевірки вони можуть дінатися про події, які можуть покращити діяльність підприємства, або навпаки — зни-зити його фінансові показники. В такому разі аудитор може, але не зобов'язаний, дати таку інформацію в окремому параграфі, виділивши її, але не використовуючи слів « серйозний сумнів» та «діюче підприємство».
В даному аспекті заслуговують на увагу розробки Г.М. Дави-дова [68, с.103], який пропонує методику проведення аудиту і аналізу концептуального напрямку діяльності підприємства — «Виробництво».
Маркетинг займає важливе місце у системі концептуальних на-прямків розвитку підприємства, оскільки він забезпечує суттєвий зв'язок з оточенням і має значний вплив на інші функції. Г.М. Дави-дов [68, с.101] пропонує методику проведення аудиту концептуаль-ного напрямку діяльності підприємства «Маркетинг».
Практичні рекомендації:
¦ Як правило, достатньо виконати порівняльний аналіз ста-тей фінансової звітності за поточний та попередній період. Але якщо аудитор хоче показати важливі зміни в діяльності підприє-мства, він може дати такий аналіз в динаміці за ряд попередніх звітних періодів.
Аудитор повинен розуміти, з яких причин внесені будь-які суттєві зміни в статті фінансової звітності за попередній період, а також причини будь-яких незвичайних або несподіваних зв'язків відносно інших статей за поточний період.
Практичні рекомендації:
Необхідно взяти до уваги, що частота виникнення такого роду умов та обставин, складність їх вирішення є важливими фактора-ми при вирішенні питання про реальність на даний момент пер-вісної оцінки ризиків.
Прикладами умов та обставин, що служать показниками мож-ливості суттєвих перекручень інформації через шахрайство мо-жуть бути:
- Невірно відображені операції (підсумкова величина звітного періоду, невірна класифікація, неповно відображені, відображені невчасно).
- Операції, відібрані для перевірки, не підтверджуються відповідними документами та не санкціоновані відповідним чином.
- Поправки, виконані підприємством в останню хвилину, що в значній мірі впливають на фінансові результати.
- Часті випадки відсутності документів або відсутності важ-ливих документів.
- Наявність тільки копій документів, коли в наявності по-винні бути оригінали.
- Відсутність пояснень або своєчасних виправлень серйоз-них неузгоджених різниць між контрольними рахунками та об-ліковими документами або підрахунком натуральних одиниць.
- Керівництво або співробітники підприємства дають супе-речливі, туманні або неправдиві відповіді на запитання.
- Запити на підтвердження розкривають неадекватні різниці або аудитор не одержує очікуваної кількості підтверджень.
- Відсутність значної кількості товарно-матеріальних запасів або інших реальних активів.
- Службовці підприємства не допускають аудиторів до об-лікових документів, матеріальної бази, до певних співробітників, замовників, покупців і тощо, коли проводиться пошук аудиторсь-ких даних.
- Керівництво підприємства встановлює часові обмежен-ня для вирішення складних та спірних питань.
- Персонал аудиторської організації одержує інформацію або скарги щодо шахрайства.
- Аудиторські дослідження виявляють помилки, які явно були відомі співробітникам підприємства, але про які співробіт-ники підприємства не інформували аудитора добровільно.
Практичні рекомендації:
Якщо в ході аудиту стала відома інформація, що вказує на те, що співробітники перебувають в напруженому стані у зв'язку із фінан-совими питаннями або що існують несприятливі відносини між співробітниками підприємства та керівництвом, цю інформацію необхідно враховувати при оцінці ризику суттєвого перекручення інформації. Оцінка ситуації аудитором повинна бути відображена в службовій записці або примітках до робочих документів.
Прикладами інформації, що може вказувати на напружений стан співробітників підприємства в зв'язку із фінансовими пи-таннями або на несприятливі відносини між співробітниками підприємства та керівництвом, можуть бути:
- Заплановані майбутні звільнення через відсутність робо-ти, що відомі працівникам.
- Незвичайні зміни (відомі аудитору) у майновому стані життя співробітників, що мають доступ до активів, які можуть бути незаконно присвоєні.
- Дані про випадки фінансового тиску на співробітників, що мають доступ до активів, які можуть бути незаконно при-своєні.
Практичні рекомендації:
Аудитору не потрібно виконувати процедури розслідування шахрайства по кожній виявленій в ході аудиту різниці. Однак необхідно перевірити характер всіх виявлених аудитором різниць в кожному конкретному випадку та сумарний ефект цих різниць. Наприклад, якщо аудитор виявляє перекручення інформації та-кого роду, як перебільшення суми реалізації, численні помилки в контрольній інвентаризації, що ведуть до перебільшення то-варно-матеріальних запасів, численні випадки невірного обчис-лення вартості товарно-матеріальних цінностей та перебільшені оптимістичні оцінки керівництвом даних сумнівних рахунків, аудитор повинен визначити, чи не є такі різниці показником спроб керівництва завищити прибуток перед власниками.
Якщо на підприємстві є ревізійна комісія або відповідний відділ, що офіційно проводить нагляд за фінансовою звітністю, аудитор має прослідкувати, щоб їм були надані наступні матері-али, підготовлені та оформлені відповідним чином, що відобра-жають:
1. Відповідальність аудитора. Ступінь відповідальності, яку бере на себе аудитор при проведенні аудиту відповідно до загаль-ноприйнятих принципів бухгалтерського обліку, характеру га-рантій, які аудит надає.
2. Облікова політика. Первісний вибір та зміни у важливих моментах облікової політики, методи, що використовуються для звіту про суттєві незвичайні операції, а також ефект суттєвих мо-ментів облікової політики в суперечливих або неординарних випадках.
3. Оцінки. Методологія, яку використовує керівництво для складання бухгалтерських оцінок, як основа для аудиторського висновку про розумність та адекватність даних оцінок.
4. Поправки. Суттєві виправлення, що були виконані у зв'яз-ку з аудитом, які відображені у фінансовій звітності, та поправ-ки, що не відображені в ній.
5. Інша інформація. Відповідальність аудитора за інформа-цію, що включена в фінансову звітність, але не перевірена, вико-нані процедури та одержані результати.
6. Розбіжності. Всі випадки, включаючи і ті, по яких було досягнуто прийнятні рішення, коли керівництво та аудитор мали різні думки з питань, які кожне в окремому випадку або в сукуп-ності могли в значній мірі впливати на показники фінансової звітності підприємства та на аудиторський висновок.
7. Пошук кращого вирішення. Думки аудитора з питань, які були об'єктом консультацій аудитора з іншими аудиторами.
8. Важливі питання. Будь-які важливі питання, які керівниц-тво підприємства обговорювало з аудитором, включаючи мож-ливість використання принципів бухгалтерського обліку та стан-дартів аудиту.
9. Труднощі. Всі серйозні труднощі, з якими зіткнувся ауди-тор, працюючи із керівництвом. Наприклад, необґрунтовані відстрочки в поданні необхідної інформації, необґрунтований графік виконання аудиторських процедур, складений керівниц-твом підприємства, відсутність персоналу в певний час тощо.
Подання зазначеної інформації може бути як в письмовій, так і в усній формі. Усну інформацію необхідно відобразити в робочих документах та одержати підтвердження про те, що дана інформація дійшла до відповідних комісій.
При поданні інформації в письмовій формі має бути зазна-чено, що ця інформація призначена виключно власникам, або ревізійній комісії, або правлінню, або, якщо необхідно, керів-ництву підприємством.
Практичні рекомендації:
¦ Згідно з МСА «Контроль якості» рекомендується прово-дити оцінку персоналу після робіт, що тривають приблизно 150 або більше годин, або в крайньому випадку через кожні шість місяців. Малі аудиторські фірми можуть проводити оцінку пер-соналу один раз на рік або один раз на півроку.
Додаткові процедури повинні базуватись на необхідності більш глибокого розуміння контролю, оціненого ризику суттє-вих перекручень та на оцінці того, чи були основні процедури достатні для досягнення цілей аудиту.
Практичні рекомендації:
Якщо в процесі проведення аудиту використовуються інші аудитори, то згідно з міжнародною практикою більшість ауди-торських організацій вважають за краще робити посилання про це в аудиторському звіті. Але такого правила аудиторська фірма може не додержуватися у випадках:
- Якщо аудитор був найнятий аудиторською фірмою і ро-бота виконувалась під її керівництвом.
- Фінансова звітність, по якій роботу проводить інший аудитор, не суттєва для фінансової звітності, по якій прово-дить аудит аудиторська фірма.
При використанні роботи інших аудиторів слід:
¦ Проінформувати інших аудиторів про сферу їх аудиту, якщо це необхідно, переглянути програми інших аудиторів, обговорити спільні дії.
¦ Впевнитись, що буде виконуватись відповідний нагляд за роботою іншого аудитора, включаючи перевірку, якщо це необхідно, співробітниками аудиторської фірми.
¦ Інструкції, що повинні бути надані іншому аудитору, мають включати такі питання:
- Інформація про клієнта, відносно якого буде проводитись аудит.
- Вимоги до аудиторської звітності, та консолідації аудиторсь-кої звітності.
- Критерії суттєвості.
- Опис аудиторського підходу та аудиторських процедур, які необхідно виконати.
- План-графік та кінцеві строки.
- Інформація відносно зв'язаних сторін та спеціальні інструкції щодо аудиторських операцій, якщо такі є в наявності.
Практичні рекомендації:
¦ З'ясувати професіональний рівень даного спеціаліста та його репутацію з точки зору інших спеціалістів даного профілю та його клієнтів, які знайомі з його здібностями та характерис-тиками його роботи. Одержати уявлення про характер роботи спеціаліста в минулому та документально оформити його, вклю-чивши:
- Мету та об'єм роботи спеціаліста.
- Зв'язки спеціаліста з клієнтом. Якщо є певний зв'язок, оц-інити ступінь ризику необ'єктивності спеціаліста.
- Методи та допущення, що будуть використовуватись в роботі.
¦ Якщо існують суттєві різниці між даними та відомостями, одержаними від спеціаліста, що надані ним у звітах, виконати додаткові процедури або одержати думку іншого спеціаліста для вирішення даної проблеми.
Практичні рекомендації:
¦ Одержати дані по даній проблемі та розглянути її можливі наслідки по відношенню до фінансової звітності та аудиторсь-кого висновку, включаючи необхідність виправлень та розкриття протизаконних дій, а також інших непередбачених подій.
¦ Обговорити проблему та необхідність її подальшого розс-лідування на відповідному рівні керівництва підприємством. Якщо необхідна додаткова робота або розслідування, одержати відповідний договір із зазначенням умов, що дозволяють додат-кові процедури.
¦ Проконсультуватись із юрисконсультом щодо дій, які по-винен виконати клієнт.
¦ Проаналізувати наслідки проблеми для інших аспектів аудиту, наприклад надійність пояснень персоналу, що залуче-ний до шахрайських дій. Але якщо до виявленого шахрайства залучено більш високий рівень — керівництво підприємством, то це може свідчити про більш глибоку проблему, яка може мати значні наслідки для фінансової звітності. В такій ситуації ауди-тор повинен:
- Заново оцінити ризик суттєвого перекручення інформації через шахрайство та його вплив на характер, строки та розмір аудиторських процедур.
- Переглянути оцінку ризику контролю, якщо ризик конт-ролю був оцінений менше ніж максимальний.
- З'ясувати, чи достатньо досвідчений персонал аудиторсь-кої організації, який займається даною проблемою, та визначи-ти ступінь нагляду за ним.
- Якщо необхідно, проконсультуватись із юрисконсультом щодо юридичної відповідальності аудиторської організації, вклю-чаючи можливу відмову від аудиту.
- Адекватним чином проінформувати власників підприєм-ства або керівників підприємства про шахрайство або протиза-конні дії.
У разі якщо аудитор визначає, що може мати місце шахрай-ство, відповідно до МСА необхідно, щоб аудитор проінформу-вав про цю проблему керівників відповідного рівня, навіть в тому випадку, коли вважається, що проблема не буде мати важливих наслідків. Про шахрайство, в якому беруть участь керівники ви-щого рівня, або про шахрайство, результатом якого є суттєве
перекручення інформації, необхідно проінформувати власників даного підприємства або інших керівників даного рівня (наприк-лад правління, ревізійну комісію тощо).
Як правило, аудитор не несе відповідальності за розкриття інформації про шахрайство або протизаконні дії перед іншими сторонами, крім власників / керівництва підприємства. Реко-мендується інформувати власників / керівництво підприємства в письмовій формі або в крайньому разі відобразити факт інфор-мування в робочих документах. Якщо керівництво інформується усно, то бажано одержати підтвердження того, що інформація доведена до його відома.
Практичні рекомендації:
¦ Якщо існує високий ризик невиконання зобов'язань по відшкодуванню шкоди, заподіяної навколишньому середовищу даним підприємством, то необхідно одержати таку інформацію від власників / керівництва :
- Чи враховані проблеми охорони навколишнього середови-ща, які можуть значною мірою вплинути на показники фінансо-вої звітності.
- Чи є на підприємстві ефективні методи та процедури для оцінки та реєстрації інформації з питань охорони навколишньо-го середовища.
- Чи вони повідомлені про те, що підприємство відмічене як таке, що має високий ризик зобов'язань по відшкодуванню шко-ди, заподіяної навколишньому середовищу.
¦ Перевірити яким чином була проведена оцінка зобов'я-зань по відшкодуванню шкоди, заподіяної навколишньому се-редовищу. В даному випадку можна використати один із наступ-них методів або сукупність їх :
- Переглянути та перевірити метод, що використаний підприємством для проведення оцінки.
- Розробити незалежну оцінку для підтвердження адекват-ності оцінок керівництва (аудитор може розробити власну оцін-ку або найняти спеціаліста для її розробки).
- Перевірити наступні події.
¦ Оцінити надходження грошових коштів за потенційними позовами до страхових агентств, потенційно відповідальних сторін, державних фондів або фондів третіх сторін.
Щоб підтвердити ступінь реалізації такої дебіторської забор-гованості, аудитори повинні одержати підтвердження від третіх сторін або юриста.
¦ Узагальнити в робочих документах інформацію про зобо-в'язання щодо відшкодування шкоди заподіяної навколишньо-му середовищу, для розкриття в примітках до фінансової звітності. Одержати від власників / керівництва підприємства пояснення з питань адекватності оцінки даних зобов'язань та повноти розк-риття інформації.
Запропонована програма аудиту дозволяє охопити всі опе-рації з провадження загальних процедур, в ній відображені ос-новні процедури, необхідні для вирішення основних завдань аудиторської перевірки. Дана типова програма загальних проце-дур аудиту може бути використана аудитором при перевірці будь- якого підприємства. Виявлені аудитором за допомогою розроб-лених програм порушення заносяться до робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.
План
1. Методологія складання програми аудиту загальних процедур
2. Рекомендації до загальних аудиторських процедур
Згідно з МСА 300 аудиторам необхідно розробити та доку-ментально оформити програму аудиту. Аудиторська програма — це спосіб організації проведення аудиту: за циклами або за класифі-кацією фінансової звітності, яка включає безпосередньо конк-ретну мету і завдання, що розкривають суть аудиторської пере-вірки, базуються на твердженнях (якісних критеріях) подання фінансової звітності та принципах: безперервності, суттєвості, комплексності, доречності, гнучкості, ефективності, контролю, містить перелік аудиторських процедур: перевірки операцій, ана-літичних, перевірки сальдо, перевірки гіпотез ефективності та методичні рекомендації, методи і прийоми виконання ауди-торських процедур, визначає відповідальних виконавців, номер робочого документа, строк виконання. Вона є важливою части-ною робочої документації аудитора (рис.2.1).
Методологія складання програми аудиту загальних процедур
Складові програми аудиту є різними в залежності від того якою є мета проведення аудиту, оцінки суттєвості, сфери прове-дення аудиту, вимог до проведення аудиту тощо. Однак кожна тематична програма має в собі складові, які є загальними і не зв'язані з конкретними якісними аспектами фінансової звітності.
Мета загальної програми має виключно загальний характер, а саме:
A. Аудит сплановано належним чином.
Б. Комплекти документів, що підготовлені службовцями підприємства-клієнта для використання в проведенні аудиту, не містять помилок і є точними.
B. Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться правильно.
Г. Проведено пошук, вивчення та оцінку:
¦ зобов'язань та умовних подій, включаючи запити юрис-консультів;
¦ ризиків та факторів невизначеності;
¦ подальших подій;
¦ операцій із зв'язаними особами.
І ці питання розкриті належним чином, або, по необхідності, відображені в фінансовій звітності.
Д. Від керівництва одержані письмові пояснення.
Ж. Оцінено перекручення даних, що виявлено аудитором.
З. Фінансова звітність представлена у відповідності до П(С)БО.
К. Проведена оцінка впливу на аудиторський висновок відхи-лень від П(С)БО, обмеження сфери аудиту та інших факторів.
Л. Відповідні сторони були проінформовані про стан внут-рішнього контролю, випадки шахрайства або протизаконних дій, а також інші проблеми проведення аудиту.
М. За персоналом, що проводить аудит, здійснюється належ-ний контроль.
Н. Робочі документи та фінансова звітність були перевірені відповідно до програми аудиторської фірми.
О. Аудиторською організацією дотримувалися процедури контролю якості відносно незалежності, повноти та об'єктивності,
вибору підприємства-клієнта та програми, продовження контракту та програми, керівництва кадрами та результатів діяльності.
Загальні процедури планування представлені в таблицях 2.1., 2.2.
При виконанні процедур, що передують проведенню аудиту, слід звернути увагу на ряд причин, які можуть в подальшому мати вплив на проведення аудиту або навіть призвести до відмови від клієнта: важливі зміни в керівництві підприємства, зміна влас-ників, зміна фінансового стану та фінансової стратегії, відкриття судового процесу, зміна характеру бізнесу тощо.
Крім того необхідно визначити, чи є умови до порушення принципу незалежності. А саме: визначити, чи внесена плата за послуги, які були надані за попередній період, в строк — не більше року від дати попереднього аудиторського висновку. Якщо опла-ти немає, аудиторська фірма не є незалежною по відношенню до нового контракту.
При залученні до роботи інших аудиторських фірм необхідно перевірити їх незалежність та професіональну репутацію. Зарубі-жна практика свідчить, що в даному випадку робиться запит по основних аспектах, які можуть бути важливими для даного аудиту, до головного аудитора фірми, яку планується залучити. Якщо в даному аудиті будуть брати участь внутрішні аудитори, необхідно забезпечити виконання роботи за діючими принципами незалеж-ного аудиту.
При знайомстві з внутрішнім контролем та факторами ризи-ку аудиторської перевірки необхідно дати запит керівництву підприємства на предмет їх обізнаності про фактор ризику шах-райства. При вивченні документації особливу увагу треба приділи-ти характеру документів, що вивчаються, та суттєвим операціям. Провести додаткові процедури для підтвердження пояснень служ-бовців підприємства, таких як аналітичні процедури та співробіт-ництво з іншими особами як на самому підприємстві, так і з сто-ронніми підприємствами. Достатню увагу приділити вивченню основної облікової політики, її змін, особливо в питаннях виз-нання доходів, оцінки активів, питань капіталізації тощо.
При виконанні попередніх аналітичних процедур потрібно звернути увагу на незвичайні зв'язки або неочікувані сальдо, виз-начити, наскільки ці випадки вказують на ризик суттєвого пере-кручення інформації, оцінити ці ризики для підготовки робочої програми перевірки.
Аудиторській оцінці підприємства та її операціям можуть слугувати дані по наступним аспектам: загальна платоспро-можність, прибутковість, співвідношення показників економіч-ної діяльності і співвідношення фінансової та не фінансової інформації, наприклад коефіцієнт поточної ліквідності, співвідношення між залученим та власним капіталом, валовий прибуток, оборотність коштів на рахунках дебіторів, кількість службовців у відношенні до витрат на робочу силу та ін.
Рішення про використання додаткових процедур повинно ґрунтуватися на тому, чи міняє аудиторське судження виявлена інформація або перекручення, що знайдені в результаті пере-вірок по суті, або одержаних із інших джерел в ході аудиту, оціне-ного рівня ризику суттєвих перекручень , а також на оцінці того, чи достатньо було основних процедур для виконання завдань аудиту. Для документального оформлення додаткових процедур необхідно додати відповідну аудиторську програму.
Рекомендації до загальних аудиторських процедур
Складаючи програми аудиту та приводячи практичні реко-мендації після кожної процедури для її реалізації, можна полег-шити та спростити проведення аудиторської перевірки.
Практичні рекомендації:
¦ Детально ознайомитись із бізнесом клієнта, організацій-ною структурою виробництва та виробничими циклами.
¦ Відслідкувати сальдо до головної бухгалтерської книги. Підсумувати підсумки по вертикалі та горизонталі.
Дані процедури можуть бути виконані разом із процедура-ми, що застосовуються до конкретних сальдо рахунків та класів операцій. Досить часто аудитори узагальнюють зміст нових угод в службовій записці, яку додають до постійної картотеки робо-чих документів.
Практичні рекомендації:
¦ Проаналізувати результати аудиторських процедур по кон-кретних рахунках на предмет наявності значимих зобов'язань та умовних подій.
¦ З'ясувати наявність незареєстрованих умовних подій або зобов'язань, наприклад:
- Судовий процес, що продовжується, або загроза судового розслідування, або незатверджені позови.
- Шахрайство, в якому беруть участь керівництво та співробіт-ники і яке може вплинути на фінансову звітність.
- Дані від органів державного регулювання відносно пору-шень або можливих порушень.
- Гарантії на готову продукцію.
- Зобов'язання на придбання сировини, товарів тощо.
- Очікувані втрати по довгостроковим контрактам.
- Довгострокові оренди з постійними виплатами за кілька років.
- Фінансові операції або домовленості з фінансовими організа-ціями (письмові гарантії, індосаменти, відкриті акредитиви тощо).
¦ Перевірити стан підприємства відносно забруднення навко-лишнього середовища та шкоди, яку підприємство заподіяло на-вколишньому середовищу. Деякі з питань, які необхідно з'ясувати:
- Чи має підприємство в даній галузі високий ризик по зобо-в'язаннях по відшкодуванню шкоди, заподіяної навколишньо-му середовищу.
- Чи порушувало підприємство закони про охорону навко-лишнього середовища.
- Чи повинно підприємство мати дозволи на транспортування, зберігання, обробку або знищення шкідливих відходів.
- Чи використовує підприємство сміттєві звалища, резервуа-ри підземних сховищ або бочки, в яких знаходяться шкідливі речовини.
- Чи визнавалось підприємство винуватцем. Чи існують на даний момент які-небудь судові розслідування.
- Яку політику проводить підприємство відносно охорони навколишнього середовища.
• Одержати офіційні підтвердження деталей фінансових угод, за якими слідують зобов'язання або умовні події. Проана-лізувати підтвердження, одержані від третіх сторін.
• Підсумувати інформацію в робочих документах про зна-чимі зобов'язання або умовні події для розкриття в примітках до фінансової звітності.
Практичні рекомендації:
¦ Оцінити інформацію, одержану при читанні протоколів або проведенні інших аудиторських процедур, з'ясування, чи включає фінансова звітність розумні оцінки по всіх питаннях, що потребують оцінки та є суттєвими для результатів фінансової діяльності або фінансової позиції підприємства.
¦ Зробити запит власникам / адміністрації про обставини, які потребують бухгалтерської оцінки, та про наявність ризиків концентрації (ризики, що зв'язані з надмірною концентрацією бізнесу).
¦ Розрахувати аудиторський ризик.
Практичні рекомендації:
Дані процедури бажано координувати із пошуком незареє- строваних зобов'язань по програмі аудиту для кредиторської за-боргованості та інших зобов'язань.
¦ Перевірити облік надходжень грошових коштів за подаль-ший період, щоб підтвердити докази того, що є надходження по позиках, суттєвих продажах основних засобів тощо а також дока-зи суттєвих незвичайних платежів.
¦ Зробити запит власникам/менеджерам про наявність сут-тєвих подальших подій, наприклад, планів реалізації або злит-тя, збитків або втрат вартості активів (наприклад, цінних паперів або активів з відстроченим оподаткуванням), подальших втрат основних замовників і т.п.
¦ Переглянути журнал реалізації та з'ясувати дебіторську за-боргованість з метою виявлення великих сум повернень готової продукції.
¦ Проаналізувати проводки в головній бухгалтерській книзі з метою виявлення суттєвих нестандартних проводок або опе-рацій.
¦ Прочитати протоколи зборів, що почались на початку нового звітного періоду, та суттєві фінансові звіти, що були скла-дені на початку звітного періоду, з метою з'ясування можливих суттєвих подальших подій.
При перевірці подальших подій та операцій аудитор пови-нен бути уважним щодо операцій, що можуть вказувати на мож-ливе шахрайство. Наприклад, проводки по запису шахрайських продажів можуть бути анульовані в подальшому періоді, і ауди-тор повинен уважно вивчити ці проводки при перегляді подаль-ших повернень на підприємство.
Практичні рекомендації:
Перед початком аудиту провести перевірку персоналу ауди-торів та їх помічників з метою з'ясування їх знань відносно відо-мих зв'язаних сторін та про операції із зв'язаними сторонами.
¦ Переглянути документи в постійній картотеці ауди-торської фірми та протоколи поточного року для з'ясування можливих операцій із зв'язаними сторонами. Зробити запит власникам / менеджерам про наявність операцій із зв'язани-ми сторонами.
¦ Підсумувати операції із зв'язаними сторонами, що знай-дені під час аудиторських процедур по конкретних рахунках та при перегляді подальших подій. Відмітити випадки, коли опе-рації із зв'язаними сторонами мали місце, але не визнавались у бухгалтерському обліку.
¦ З'ясувати бізнес-цілі суттєвих операцій із зв'язаними сто-ронами. Підтвердити, що операції із зв'язаними сторонами ве-лись по справедливих цінах.
¦ Зібрати інформацію про суттєві операції із зв'язаними сто-ронами, що відображена в робочих документах, для розкриття в примітках до фінансової звітності.
Для розуміння операцій в окремих випадках може бути не-обхідним підтвердження деталей операцій із зв'язаними сторо-нами від самої зв'язаної сторони. При розкритті інформації відносно зв'язаних сторін в фінансовій звітності слід уникати припущення про те, що такі операції були між незалежним учас-никами. Для такого твердження потрібно, щоб аудитор одержав докази, що підтверджують, що операція дійсно була операцією між незалежними учасниками. Це може бути дуже складно або навіть неможливо, а неможливість доказати це припущення по-требує пояснюючого параграфу в аудиторському висновку.
Практичні рекомендації:
Як правило, до інформації, яка суперечить припущенню про можливість підприємства залишатись діючим, відноситься не-здатність підприємства виконувати зобов'язання в строк без знач-ної ліквідації активів, примусової реструктуризації боргу або ана-логічних подій.
¦ Процедури аудиторської перевірки, що можуть виявити такі умови та події, включають:
- Аналітичні процедури.
- Перевірку подальших подій.
- Перевірку умов боргових угод та договорів про займи та кре-дити.
- Перевірку протоколів зборів акціонерів, засідань правлін-ня та комітетів правління.
- Перевірку судових позовів та пояснень до них, оцінок, що одержані від юристів.
- Підтвердження третіх сторін про посилення фінансової підтримки тощо.
Відповідно до міжнародної практики аудитори повинні оці-нювати можливість функціонування підприємства лише на строк один рік після дати фінансового звіту підприємства. Але в про-цесі аудиторської перевірки вони можуть дінатися про події, які можуть покращити діяльність підприємства, або навпаки — зни-зити його фінансові показники. В такому разі аудитор може, але не зобов'язаний, дати таку інформацію в окремому параграфі, виділивши її, але не використовуючи слів « серйозний сумнів» та «діюче підприємство».
В даному аспекті заслуговують на увагу розробки Г.М. Дави-дова [68, с.103], який пропонує методику проведення аудиту і аналізу концептуального напрямку діяльності підприємства — «Виробництво».
Маркетинг займає важливе місце у системі концептуальних на-прямків розвитку підприємства, оскільки він забезпечує суттєвий зв'язок з оточенням і має значний вплив на інші функції. Г.М. Дави-дов [68, с.101] пропонує методику проведення аудиту концептуаль-ного напрямку діяльності підприємства «Маркетинг».
Практичні рекомендації:
¦ Як правило, достатньо виконати порівняльний аналіз ста-тей фінансової звітності за поточний та попередній період. Але якщо аудитор хоче показати важливі зміни в діяльності підприє-мства, він може дати такий аналіз в динаміці за ряд попередніх звітних періодів.
Аудитор повинен розуміти, з яких причин внесені будь-які суттєві зміни в статті фінансової звітності за попередній період, а також причини будь-яких незвичайних або несподіваних зв'язків відносно інших статей за поточний період.
Практичні рекомендації:
Необхідно взяти до уваги, що частота виникнення такого роду умов та обставин, складність їх вирішення є важливими фактора-ми при вирішенні питання про реальність на даний момент пер-вісної оцінки ризиків.
Прикладами умов та обставин, що служать показниками мож-ливості суттєвих перекручень інформації через шахрайство мо-жуть бути:
- Невірно відображені операції (підсумкова величина звітного періоду, невірна класифікація, неповно відображені, відображені невчасно).
- Операції, відібрані для перевірки, не підтверджуються відповідними документами та не санкціоновані відповідним чином.
- Поправки, виконані підприємством в останню хвилину, що в значній мірі впливають на фінансові результати.
- Часті випадки відсутності документів або відсутності важ-ливих документів.
- Наявність тільки копій документів, коли в наявності по-винні бути оригінали.
- Відсутність пояснень або своєчасних виправлень серйоз-них неузгоджених різниць між контрольними рахунками та об-ліковими документами або підрахунком натуральних одиниць.
- Керівництво або співробітники підприємства дають супе-речливі, туманні або неправдиві відповіді на запитання.
- Запити на підтвердження розкривають неадекватні різниці або аудитор не одержує очікуваної кількості підтверджень.
- Відсутність значної кількості товарно-матеріальних запасів або інших реальних активів.
- Службовці підприємства не допускають аудиторів до об-лікових документів, матеріальної бази, до певних співробітників, замовників, покупців і тощо, коли проводиться пошук аудиторсь-ких даних.
- Керівництво підприємства встановлює часові обмежен-ня для вирішення складних та спірних питань.
- Персонал аудиторської організації одержує інформацію або скарги щодо шахрайства.
- Аудиторські дослідження виявляють помилки, які явно були відомі співробітникам підприємства, але про які співробіт-ники підприємства не інформували аудитора добровільно.
Практичні рекомендації:
Якщо в ході аудиту стала відома інформація, що вказує на те, що співробітники перебувають в напруженому стані у зв'язку із фінан-совими питаннями або що існують несприятливі відносини між співробітниками підприємства та керівництвом, цю інформацію необхідно враховувати при оцінці ризику суттєвого перекручення інформації. Оцінка ситуації аудитором повинна бути відображена в службовій записці або примітках до робочих документів.
Прикладами інформації, що може вказувати на напружений стан співробітників підприємства в зв'язку із фінансовими пи-таннями або на несприятливі відносини між співробітниками підприємства та керівництвом, можуть бути:
- Заплановані майбутні звільнення через відсутність робо-ти, що відомі працівникам.
- Незвичайні зміни (відомі аудитору) у майновому стані життя співробітників, що мають доступ до активів, які можуть бути незаконно присвоєні.
- Дані про випадки фінансового тиску на співробітників, що мають доступ до активів, які можуть бути незаконно при-своєні.
Практичні рекомендації:
Аудитору не потрібно виконувати процедури розслідування шахрайства по кожній виявленій в ході аудиту різниці. Однак необхідно перевірити характер всіх виявлених аудитором різниць в кожному конкретному випадку та сумарний ефект цих різниць. Наприклад, якщо аудитор виявляє перекручення інформації та-кого роду, як перебільшення суми реалізації, численні помилки в контрольній інвентаризації, що ведуть до перебільшення то-варно-матеріальних запасів, численні випадки невірного обчис-лення вартості товарно-матеріальних цінностей та перебільшені оптимістичні оцінки керівництвом даних сумнівних рахунків, аудитор повинен визначити, чи не є такі різниці показником спроб керівництва завищити прибуток перед власниками.
Якщо на підприємстві є ревізійна комісія або відповідний відділ, що офіційно проводить нагляд за фінансовою звітністю, аудитор має прослідкувати, щоб їм були надані наступні матері-али, підготовлені та оформлені відповідним чином, що відобра-жають:
1. Відповідальність аудитора. Ступінь відповідальності, яку бере на себе аудитор при проведенні аудиту відповідно до загаль-ноприйнятих принципів бухгалтерського обліку, характеру га-рантій, які аудит надає.
2. Облікова політика. Первісний вибір та зміни у важливих моментах облікової політики, методи, що використовуються для звіту про суттєві незвичайні операції, а також ефект суттєвих мо-ментів облікової політики в суперечливих або неординарних випадках.
3. Оцінки. Методологія, яку використовує керівництво для складання бухгалтерських оцінок, як основа для аудиторського висновку про розумність та адекватність даних оцінок.
4. Поправки. Суттєві виправлення, що були виконані у зв'яз-ку з аудитом, які відображені у фінансовій звітності, та поправ-ки, що не відображені в ній.
5. Інша інформація. Відповідальність аудитора за інформа-цію, що включена в фінансову звітність, але не перевірена, вико-нані процедури та одержані результати.
6. Розбіжності. Всі випадки, включаючи і ті, по яких було досягнуто прийнятні рішення, коли керівництво та аудитор мали різні думки з питань, які кожне в окремому випадку або в сукуп-ності могли в значній мірі впливати на показники фінансової звітності підприємства та на аудиторський висновок.
7. Пошук кращого вирішення. Думки аудитора з питань, які були об'єктом консультацій аудитора з іншими аудиторами.
8. Важливі питання. Будь-які важливі питання, які керівниц-тво підприємства обговорювало з аудитором, включаючи мож-ливість використання принципів бухгалтерського обліку та стан-дартів аудиту.
9. Труднощі. Всі серйозні труднощі, з якими зіткнувся ауди-тор, працюючи із керівництвом. Наприклад, необґрунтовані відстрочки в поданні необхідної інформації, необґрунтований графік виконання аудиторських процедур, складений керівниц-твом підприємства, відсутність персоналу в певний час тощо.
Подання зазначеної інформації може бути як в письмовій, так і в усній формі. Усну інформацію необхідно відобразити в робочих документах та одержати підтвердження про те, що дана інформація дійшла до відповідних комісій.
При поданні інформації в письмовій формі має бути зазна-чено, що ця інформація призначена виключно власникам, або ревізійній комісії, або правлінню, або, якщо необхідно, керів-ництву підприємством.
Практичні рекомендації:
¦ Згідно з МСА «Контроль якості» рекомендується прово-дити оцінку персоналу після робіт, що тривають приблизно 150 або більше годин, або в крайньому випадку через кожні шість місяців. Малі аудиторські фірми можуть проводити оцінку пер-соналу один раз на рік або один раз на півроку.
Додаткові процедури повинні базуватись на необхідності більш глибокого розуміння контролю, оціненого ризику суттє-вих перекручень та на оцінці того, чи були основні процедури достатні для досягнення цілей аудиту.
Практичні рекомендації:
Якщо в процесі проведення аудиту використовуються інші аудитори, то згідно з міжнародною практикою більшість ауди-торських організацій вважають за краще робити посилання про це в аудиторському звіті. Але такого правила аудиторська фірма може не додержуватися у випадках:
- Якщо аудитор був найнятий аудиторською фірмою і ро-бота виконувалась під її керівництвом.
- Фінансова звітність, по якій роботу проводить інший аудитор, не суттєва для фінансової звітності, по якій прово-дить аудит аудиторська фірма.
При використанні роботи інших аудиторів слід:
¦ Проінформувати інших аудиторів про сферу їх аудиту, якщо це необхідно, переглянути програми інших аудиторів, обговорити спільні дії.
¦ Впевнитись, що буде виконуватись відповідний нагляд за роботою іншого аудитора, включаючи перевірку, якщо це необхідно, співробітниками аудиторської фірми.
¦ Інструкції, що повинні бути надані іншому аудитору, мають включати такі питання:
- Інформація про клієнта, відносно якого буде проводитись аудит.
- Вимоги до аудиторської звітності, та консолідації аудиторсь-кої звітності.
- Критерії суттєвості.
- Опис аудиторського підходу та аудиторських процедур, які необхідно виконати.
- План-графік та кінцеві строки.
- Інформація відносно зв'язаних сторін та спеціальні інструкції щодо аудиторських операцій, якщо такі є в наявності.
Практичні рекомендації:
¦ З'ясувати професіональний рівень даного спеціаліста та його репутацію з точки зору інших спеціалістів даного профілю та його клієнтів, які знайомі з його здібностями та характерис-тиками його роботи. Одержати уявлення про характер роботи спеціаліста в минулому та документально оформити його, вклю-чивши:
- Мету та об'єм роботи спеціаліста.
- Зв'язки спеціаліста з клієнтом. Якщо є певний зв'язок, оц-інити ступінь ризику необ'єктивності спеціаліста.
- Методи та допущення, що будуть використовуватись в роботі.
¦ Якщо існують суттєві різниці між даними та відомостями, одержаними від спеціаліста, що надані ним у звітах, виконати додаткові процедури або одержати думку іншого спеціаліста для вирішення даної проблеми.
Практичні рекомендації:
¦ Одержати дані по даній проблемі та розглянути її можливі наслідки по відношенню до фінансової звітності та аудиторсь-кого висновку, включаючи необхідність виправлень та розкриття протизаконних дій, а також інших непередбачених подій.
¦ Обговорити проблему та необхідність її подальшого розс-лідування на відповідному рівні керівництва підприємством. Якщо необхідна додаткова робота або розслідування, одержати відповідний договір із зазначенням умов, що дозволяють додат-кові процедури.
¦ Проконсультуватись із юрисконсультом щодо дій, які по-винен виконати клієнт.
¦ Проаналізувати наслідки проблеми для інших аспектів аудиту, наприклад надійність пояснень персоналу, що залуче-ний до шахрайських дій. Але якщо до виявленого шахрайства залучено більш високий рівень — керівництво підприємством, то це може свідчити про більш глибоку проблему, яка може мати значні наслідки для фінансової звітності. В такій ситуації ауди-тор повинен:
- Заново оцінити ризик суттєвого перекручення інформації через шахрайство та його вплив на характер, строки та розмір аудиторських процедур.
- Переглянути оцінку ризику контролю, якщо ризик конт-ролю був оцінений менше ніж максимальний.
- З'ясувати, чи достатньо досвідчений персонал аудиторсь-кої організації, який займається даною проблемою, та визначи-ти ступінь нагляду за ним.
- Якщо необхідно, проконсультуватись із юрисконсультом щодо юридичної відповідальності аудиторської організації, вклю-чаючи можливу відмову від аудиту.
- Адекватним чином проінформувати власників підприєм-ства або керівників підприємства про шахрайство або протиза-конні дії.
У разі якщо аудитор визначає, що може мати місце шахрай-ство, відповідно до МСА необхідно, щоб аудитор проінформу-вав про цю проблему керівників відповідного рівня, навіть в тому випадку, коли вважається, що проблема не буде мати важливих наслідків. Про шахрайство, в якому беруть участь керівники ви-щого рівня, або про шахрайство, результатом якого є суттєве
перекручення інформації, необхідно проінформувати власників даного підприємства або інших керівників даного рівня (наприк-лад правління, ревізійну комісію тощо).
Як правило, аудитор не несе відповідальності за розкриття інформації про шахрайство або протизаконні дії перед іншими сторонами, крім власників / керівництва підприємства. Реко-мендується інформувати власників / керівництво підприємства в письмовій формі або в крайньому разі відобразити факт інфор-мування в робочих документах. Якщо керівництво інформується усно, то бажано одержати підтвердження того, що інформація доведена до його відома.
Практичні рекомендації:
¦ Якщо існує високий ризик невиконання зобов'язань по відшкодуванню шкоди, заподіяної навколишньому середовищу даним підприємством, то необхідно одержати таку інформацію від власників / керівництва :
- Чи враховані проблеми охорони навколишнього середови-ща, які можуть значною мірою вплинути на показники фінансо-вої звітності.
- Чи є на підприємстві ефективні методи та процедури для оцінки та реєстрації інформації з питань охорони навколишньо-го середовища.
- Чи вони повідомлені про те, що підприємство відмічене як таке, що має високий ризик зобов'язань по відшкодуванню шко-ди, заподіяної навколишньому середовищу.
¦ Перевірити яким чином була проведена оцінка зобов'я-зань по відшкодуванню шкоди, заподіяної навколишньому се-редовищу. В даному випадку можна використати один із наступ-них методів або сукупність їх :
- Переглянути та перевірити метод, що використаний підприємством для проведення оцінки.
- Розробити незалежну оцінку для підтвердження адекват-ності оцінок керівництва (аудитор може розробити власну оцін-ку або найняти спеціаліста для її розробки).
- Перевірити наступні події.
¦ Оцінити надходження грошових коштів за потенційними позовами до страхових агентств, потенційно відповідальних сторін, державних фондів або фондів третіх сторін.
Щоб підтвердити ступінь реалізації такої дебіторської забор-гованості, аудитори повинні одержати підтвердження від третіх сторін або юриста.
¦ Узагальнити в робочих документах інформацію про зобо-в'язання щодо відшкодування шкоди заподіяної навколишньо-му середовищу, для розкриття в примітках до фінансової звітності. Одержати від власників / керівництва підприємства пояснення з питань адекватності оцінки даних зобов'язань та повноти розк-риття інформації.
Запропонована програма аудиту дозволяє охопити всі опе-рації з провадження загальних процедур, в ній відображені ос-новні процедури, необхідні для вирішення основних завдань аудиторської перевірки. Дана типова програма загальних проце-дур аудиту може бути використана аудитором при перевірці будь- якого підприємства. Виявлені аудитором за допомогою розроб-лених програм порушення заносяться до робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.
