Програма аудиту векселів
Програма аудиту векселів
План
1. Цілі та завдання аудиту векселів
2. Методологія складання програми аудиту векселів
3. Рекомендації до процедур аудиту векселів
Цілі та завдання аудиту векселів
Жоден з інструментів сучасного фінансового ринку, крім, при-родно, самих грошей, у всіх проявах їх економічних функцій, не може зрівнятися за своєю історією і значенням з векселем. Роль і значення векселя завжди підтримувалися вексельним правом і за-безпечувалися державою. Векселі активно використовуються у міжнародних і внутрішніх розрахунках країн з розвиненою еконо-мікою. Сьогодні в Україні за допомогою вексельних програм здійснюються спроби розв'язання проблеми неплатежів, взаємо- заліків заборгованості та інші фінансові програми. Використання векселя в основному здійснюється в рамках кредитно-розрахунко-вих операцій. Потрібно відмітити, що широкому впровадженню в Україні вексельного обігу перешкоджає відсутність практичного досвіду в його організації. Створення системи вексельного обігу в Україні починається практично заново. Відсутні відповідні фахівці, налагоджені організаційні й правові інститути, немає в достатній кількості спеціальної економічної і юридичної літератури з цих проблем. Таким чином, проводити аудит в даних умовах українсь-кому аудитору досить складно. Різноманіття схем і вексельних роз-рахунків в умовах законодавчої бази, яка формується і постійно зна-ходиться в динаміці, вимагає від аудитора ретельного аналізу та різних підходів в процесі перевірки.
Векселем вважається цінний папір, що підтверджує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання термі-ну визначену суму коштів власнику векселя — векселедержателю. В Україні можуть випускатися і обертатися простий і переказний век-селі. У господарській діяльності підприємства векселі можуть вико-ристовуватися в таких цілях:
• Для здійснення розрахунків за товари (роботи, послуги).
¦ Для оформлення заборгованості по податках і зборах (на-приклад, податкові векселі).
¦ Для проведення заліку заборгованості (при індосаменті про-стого і перекладного векселів, при акцепті перекладного векселя).
¦ Як інструмент комерційного кредиту, що передбачає пла-ту за відстрочку платежу.
¦ Як цінний папір, що обмінюється на кошти.
¦ Для обліку в банку, з метою одержання коштів до настан-ня терміну погашення за векселем.
В залежності від типу векселів, а також від того, у яких опера-ціях застосовуються, вони по-різному відображаються у формах фінансової звітності і у бухгалтерському обліку. Векселі отри-мані складають актив підприємства, векселі видані і векселі ак-цептовані — його зобов'язання. Так, дебіторська заборгованість, що виникла в ході нормального операційного циклу незалежно від терміну її погашення, є поточною і вважається оборотним активом, векселі, якими оформлена така заборгованість, вважа-ються короткостроковими і відображаються в Балансі. Тут же показуються короткострокові векселі, отримані по індосаменту. Заборгованість, що прямо не зв'язана з операційною діяльніс-тю, а отже, і векселі, отримані в забезпечення такої заборгова-ності, є поточними тільки за умови, що вони будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу. Довгострокові векселі зустрі-чаються на практиці не так часто, як короткострокові.
Окремим є питання про те, коли й у якій сумі варто визнава-ти доходи і витрати від здійснення операцій з векселями. Ос-новні труднощі при визначенні порядку оподатковування опе-рацій з векселями пов'язані з недосконалістю українського за-конодавства по вексельному обігу. По-перше, вексель є цінним папером, і тому в ряді випадків операції з ним відбуваються за правилами, встановленими для операцій з цінними паперами. По-друге, вексель засвідчує або право вимоги боргу, або обіцянку заплатити визначену суму, і в ряді випадків до операцій з вексе-лями застосовуються правила оподаткування факторингових операцій. Номінальна вартість отриманих як забезпечення за-боргованості векселів не включається до складу валових доходів на підставі п. 4.2.10 Закону України «Про оподаткування при-бутку підприємств».
За допомогою векселів підприємства, що не є комерційними банками, не можуть залучати нові позики. Тому на операції по видачі векселів не поширюється дія п. 7.9 «Оподаткування опе-рацій з борговими вимогами і зобов'язаннями» ст. 7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з положеннями якого регламентується порядок оподаткування доходів, отрима-них від продажу (розміщення) емітованих цінних паперів, що засвідчують відносини позики. А від видачі векселя його емітент доходів не одержує, векселем оформляється вже існуюча забор-гованість.
Оскільки при погашенні векселя передбачається зарахуван-ня грошей на рахунок векселедержателя, видача векселя в раху-нок оплати товарів (робіт, послуг) не є бартерною операцією. Таке роз'яснення дане в листі ГНАУ від 22 грудня 1997 р. № 15-/11-10591. Тому податкові зобов'язання по ПДВ виникають відповідно до правил, встановлених у п. 7.3.1 ст. 7 Закону «Про податок на додану вартість». Операції по випуску векселів не об-кладаються ПДВ відповідно до п. 3.2.1 ст. 3 згаданого Закону як операції з цінними паперами.
У залежності від того, який вид діяльності «обслуговується» векселем, доходи (витрати) у цій формі повинні відображатися як доходи (витрати) від операційної чи неопераційної діяльності. Наприклад, якщо процентний вексель використовується як інструмент комерційного кредиту, то доходи (витрати) варто віднести до фінансової діяльності. А якщо за допомогою векселя погашається дебіторська чи кредиторська заборгованість і при цьому виникає дохід (витрати), що зв'язані з операційною діяль-ністю підприємства, то в Звіті про фінансові результати він виз-нається як дохід (витрати) від операційної діяльності. У П(С)БО 15 «Дохід» зазначено, що його положення не поширюються на доходи, зв'язані з реалізацією цінних паперів. Однак надход-ження у вигляді відсотків повинні відображатися як дохід за умо-ви відповідності критеріям визнання доходу, установленим на-званим стандартом.
Двоїста природа векселя накладає відбиток на порядок його відображення в бухгалтерському обліку. Вартість векселя як бор-гового (розрахункового) документа залишається незмінною про-тягом усього його «життя», однак його вартість як цінного папе-ра на ринку змінюється. Якщо вексель використовується підприє-мством як боргова розписка, то на рахунках бухгалтерського обліку його варто відображати по номінальній вартості. Однак у П(С)БО спеціально не обумовлено, по якій вартості відобра-жається вексель при зарахуванні його на баланс.
Якщо вексель використовується підприємством як цінний папір, то вартість, по якій він повинний відображатися в бухгал-терському обліку, визначається за правилами, що застосовують-ся для оцінки цінних паперів. На практиці, якщо вексель одер-жується як цінний папір, то надалі він найчастіше використо-вується як борговий документ [213].
Таким чином, при проведенні аудиту необхідно врахувати вищеозначені чинники та взаємоув'язати їх з елементами зовніш-нього та внутрішнього середовища функціонування підприємства.
Роль операцій з векселями в діяльності підприємства є багатогранною і це повинно бути відображено у програмі ауди-ту (рис. 8.1).
Серед небагатьох авторів, які поділяють думку щодо окремого виділення методології аудиту операцій з векселями, слід назвати таких, як В.Я. Савченко [196, с. 214-215], В.В.Собко, Н.І. Верхо- глядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М.Брадул [235, с.161-178].
В.В. Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П. Шило, С.Б. Ільїна, О.М. Брадул [235, с.166] метою аудиту вексельних операцій виз-начають перевірку: достовірності ведення операцій з векселями; повноти і своєчасності розрахунків за векселями; законності ви-дачі векселів постачальникам та іншим кредиторам. Розглядаю-чи методику аудиту вексельних операцій, вони основними зав-даннями визначають перевірку:
¦ порядку замовлення та умов зберігання бланків векселів;
¦ наявності у векселі основних реквізитів, згідно з вимога-ми законодавчих та нормативних актів України;
¦ правильності і своєчасності документального відображен-ня операцій по одержанню позик під вексель і видачі векселів постачальникам та іншим кредиторам;
¦ законності і доцільності відображення на рахунках опла-ти векселів (погашення заборгованості за векселями).
Аудит вексельних операцій В.Я. Савченко [196, с. 214-215] рекомендує проводити поетапно: на першому етапі перевіряються затрати, пов'язані з виготовленням або придбанням векселів, збереження та облік їх, сплата мита, списання витрат; на друго-му етапі визначається заборгованість за розрахунками з покуп-цями, замовниками та іншими дебіторами, що забезпечена одер-жаними векселями; на третьому — заборгованість за розрахунка-ми з постачальниками, підрядниками та іншими кредиторами, яка забезпечена виданими векселями; на четвертому етапі пере-віряються позики, одержані векселедержателем у комерційних банках під заставу векселів, а також ведення оперативного конт-ролю платежів за одержаними і виданими векселями, суми за-боргованості за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебіторами за відвантажену продукцію та суми заборго-ваності, на яку підприємством видано векселі забезпечення по-ставок постачальників та інших кредиторів. Особливу увагу, відмічає він, слід приділяти випадкам реалізації векселів з відстро-ченням платежів, дисконту, визначенню сум відсотків, умов та наслідків операцій з переказними, дисконтними, простими відсотковими векселями.
Аналіз завдань в програмах та методології аудиту операцій з векселями у вітчизняних та зарубіжних джерелах наведено в табл. 8.1.
В розглянутих роботах є рекомендації стосовно проведен-ня аудиту, однак сама програма аудиту не складається. У зав-даннях даних програм акцент зроблено в основному на питан-ня ревізії бухгалтерських даних і не розглядаються такі важ-ливі питання, як: обґрунтованість отримання та видачі векселя, аналітичні процедури визначення ефективності впливу век-сельних операцій на капітал підприємства, особливості впли- ву факторів зовнішнього середовища, формування вартості вексельних операцій, аналіз критеріїв хеджування, доцільності проведення таких операцій, розкриття інформації в фінан-совій звітності тощо.
Враховуючи вищевказане, сформулюємо мету аудиту век-селів. Отже, метою аудиту операцій з векселями є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності їх використан-ня, достовірності відображення та розкриття інформації відпо-відно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) по-дання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства оперувати кредитно-розрахунковими операціями для забезпе-чення подальшої безперервної діяльності підприємства.
Завданням аудиту операцій з векселями та методології складання програми аудиту векселів присвячені подальші дос-лідження автора.
Методологія складання програми аудиту векселів
В даній монографії на основі узагальнення та аналізу тео-ретичного та практичного матеріалу запропоновані розробки програми аудиту операцій з векселями на підприємстві. Про-грама складається до початку аудиту, але в ході аудиту до неї аудитором можуть вноситися як незначні, так і суттєві корек-тиви.
Записи і висновки аудитора по кожному розділу аудиторсь-кої програми фіксуються в робочій документації і є тим фак-тичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки і обґрунтування аудиторського звіту керів-ництву клієнта.
У програмі аудиту види, зміст та час проведення заплано-ваних аудиторських процедур повинні співпадати з прийня-тими до роботи показниками загального плану аудиту. До ауди-торської програми включається перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на ко-жен напрямок аудиту або аудиторську процедуру. У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визна-чає термін проведення аудиторських тестів і незалежних про-цедур, координує роботу всіх можливих помічників, залуче-них з числа співробітників підприємства, відзначає при-сутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.
Програма аудиту операцій з векселями базується на твер-дженнях (якісних аспектах) подання фінансової звітності:
1) існування та наявність;
2) повнота;
3) права та обов'язки;
4) оцінка та вимірювання;
5) подання та розкриття інформації.
Метою аудиту операцій з векселями є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності їх використання, достові-рності відображення та розкриття інформації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства оперу-вати кредитно-розрахунковими операціями для забезпечен-ня подальшої безперервної діяльності підприємства, що відоб-ражається наступними аспектами:
A. Векселі до оплати являють собою повний перелік доз-волених до випуску боргових зобов'язань, відображають право власності на активи, підтверджені векселями, є в наявності на підприємстві та знаходяться на зберіганні у відповідних осіб (якісні аспекти 1 і 3).
Б. Векселі, що включені у фінансову звітність, відобража-ють їх повний перелік та відповідним чином класифіковані (якісні аспекти 1 і 2).
B. Оцінка векселів, відсотки, зміни вартості, прибутки або збитки від реалізації векселів обліковані та подані у бухгал-терській звітності згідно з П(С)БО (якісні аспекти 2 і 4).
Г. Операції, що пов'язані з рухом операцій з векселями: платіж за векселем, опротестування, пролонгація векселя, пере-дача векселя, видача векселя, індосамент векселя, дисконтуван-ня векселя, реалізація векселя, використання в бюджетних опе-раціях тощо, законно, своєчасно та правильно документально оформлені та відображені у фінансовому та податковому обліку (якісні аспекти 2, 3 і 5).
Д. Необхідним чином розкрита інформація про обмеження, застави або права на утримання векселів (якісний аспект 5).
В програмі аудиту операцій з векселями аудитор повинен відобразити основні процедури, які мають бути застосовані для вирішення завдань аудиторської перевірки. При первісному аудиті процедури аудиту будуть залежати від того, наскільки можна довіряти результатам роботи попереднього аудитора та використати дані попереднього аудиту.
Якщо аудит буде базуватись на даних попереднього ауди-ту, то в такому разі необхідно уважно вивчити робочі докумен-ти попереднього аудиту по аналізу векселів до оплати та вида-них векселів за попередній період, аналізу довгострокового боргу підприємства та капіталізованих орендних зобов'язань, порівняти ці суми із сумами, що показані у фінансовій звітності, та аналогічним аналізом за поточний період. По-рівняти витрати по виплаті відсотків та нараховані відсотки до оплати поточного періоду із сумами попереднього періоду та оцінити їх розумність та доцільність. Підтвердити суттєві платежі поточного періоду фактичними виплатами та визна-чити, чи адекватним був підхід попереднього аудитора до з'ясування таких питань:
¦ розгляд операцій з векселями та підтвердження оцін-ки векселів, відсотків, зміни вартості, прибутків або збитків від реалізації проводився з точки зору розумності та доціль-ності;
¦ аналіз операцій по реалізації векселів та оцінці доходу або збитків враховував точку зору доцільності їх реалізації;
¦ в процедури попереднього аудиту включалась перевірка дозволів та супровідної документації по всіх суттєвих опера-ціях;
¦ доречність класифікації, розкриття інформації та оцін-ки фінансової звітності та достатності процедур попередника для вирішення цих питань.
У випадках коли не планується або немає можливості вико-ристати дані попереднього аудиту, а операції з векселями є суттєві, необхідно виконати додаткові аудиторські процедури:
Крім того, вищевказані процедури доповнюють додаткові про-цедури, що використовуються, коли аудитор вважає їх доцільними.
Типову програму аудиту операцій з векселями представлено в таблиці 8.2.
Рекомендації до процедур аудиту векселів
Наведені практичні рекомендації щодо реалізації програми аудиту полегшать та спростять проведення аудиторської пере-вірки операцій з векселями.
Практичні рекомендації:
¦ Детально ознайомитись із бізнесом клієнта відносно діяль-ності з векселями, розглянути вексельну діяльність підприємства в минулому, провести аналіз класифікованих вексельних операцій (довгострокові, короткострокові, до оплати, до одержання, опро-тестовані тощо).
¦ Провести тестування на предмет оцінки внутрішнього конт-ролю за вексельними операціями: платіж за векселем, опротесту- вання, пролонгація векселя, передача векселя, видача векселя, індо-самент векселя, дисконтування векселя, реалізація векселя, вико-ристання в бюджетних операціях тощо законно, своєчасно та пра-вильно документально оформлені та відображені у фінансовому та податковому обліку, одержані та при реалізації.
¦ Проаналізувати діючу на підприємстві систему дозволів та підписів, що використовується для операцій з векселями, вислови-ти думку, чи є оптимальною ця система.
¦ По суттєвим векселям, що не підтверджуються банківським акцептом, скласти окремі підтверджуючі листи та проконтролюва-ти їх відправку.
¦ Порівняти умови та сальдо боргу по векселях на рахунках, що подані у звітності, та одержаних підтвердженнях.
¦ Підготувати зведення виданих та одержаних векселів, квалі-фікувавши їх за ознаками:
- Банківські векселі;
- Векселі до оплати;
- Векселі з особливими умовами оплати;
- Переобліковані векселі;
- Продовжені векселі;
- Прострочені векселі;
- Опротестовані векселі;
- Фінансові векселі.
Враховуючи особливості конкретного підприємства, кваліфі-каційні ознаки можуть бути розширені або згорнуті.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити арифметичну точність, простежити зміни за-лишків класифікованих рахунків векселів з початку періоду до залишків на кінець звітного періоду.
¦ Підтвердити вартість векселів, що надані підприємству, та векселів, що видані підприємством іншим особам. Вибірко- во по визначеному аудитором об'єму векселів документально обґрунтувати вартість, використавши первісні документи та зу-стрічну звірку. Виконати аналіз співвідношення перевірених векселів в проекції на коди аналогічних товарів.
¦ Виконати аналіз співвідношення неперевірених векселів з цінами, що використовувались для цих товарів у попередні роки. Вивчити та знайти пояснення виявленим коливанням.
¦ Визначити правильність обліку фрахтових знижок та пільг при розрахунку вартості векселів.
¦ На основі опитування з'ясувати, чи будуть знижені май-бутні витрати на придбання яких-небудь основних товарів, на які видано векселі. Вибірково перевірити відновлювальну вартість на перевірені одиниці.
¦ Перевірити чисту вартість реалізації закуплених готових товарів по векселю, взявши за основу ціни поточних продаж для даних товарів. Для перевірки ціноутворення можна вико-ристовувати метод вибірки. Визначають об'єм вибірки, вико-ристовуючи діючі в теорії методи. Перевіряють відібрані оди-ниці, оцінюють результати та аналізують відхилення.
¦ Перевірити вартість шляхом вивчення супровідної доку-ментації, такі як замовлення на придбання, оплачені чеки, ви-писки банку, рахунки-фактури продавців, контракти на покуп-ку, акти прийому.
¦ Перевірити вартість векселів до оплати з «плаваючою» ставкою. Якщо процентна ставка по боргу значно вище або ниж-че поточних ринкових ставок, справедлива вартість може бути оцінена на основі котировочних цін таких же або аналогічних товарів з таким же строком погашення або приведених май-бутніх потоків грошових коштів по поточній процентній ставці.
¦ Перевірити, чи існує частинна втрата вартості, відмінна від часової. Розглянути наступні фактори:
- справедлива вартість суттєво нижче собівартості;
- падіння справедливої вартості можна пояснити конкрет-ними умовами, що впливають на виданий вексель;
- падіння справедливої вартості відбувалось протягом три-валого періоду.
По відношенню до вищевказаних факторів повинні бути знай-дені докази, що підтверджують або відкидають висновки керів-ництва, що існує частинна втрата вартості, відмінна від часової.
¦ Перевірити опубліковані джерела відносно стабільності вартості одержаних векселів. Перевірити, чи потрібні розрахун-ки дисконтування цих операцій. Підтвердити доцільність та до-речність даних намірів.
¦ Якщо визначення справедливої вартості основане на ро-боті спеціаліста із сторони (оцінювача), необхідно виконати про-цедури, що відносяться до роботи спеціаліста.
¦ Проаналізувати чи достатнім чином розкриті суттєві до-пущення та метод оцінки.
Практичні рекомендації:
¦ Визначити ринкову вартість товарів, що зв'язані з вексель-ними операціями, по опублікованих джерелах.
¦ Перевірити умови видачі та одержання векселів, уважно поставитись до угод, за якими застосовувалась «оплата по ви-мозі», особливо при укладанні угод з банками, коли такі умови є в стандартних комерційних боргових угодах.
¦ У даному випадку можна скористатися програмою аудиту для спостереження за проведенням інвентаризації стосовно век-селів та підтвердити суттєві об'єми реалізації.
¦ Відстежити вексельні операції за ряд періодів в кінці звітного періоду та після його закінчення, перевірити, чи вико-нані проводки у відповідному періоді.
¦ Звірити дані зведення наявних векселів із сальдо рахунків Головної книги. Дослідити суттєві статті звірки. Перевірити збільшення ряду рахунків та підрахувати загальні суми.
¦ Провести перевірку на арифметичну точність прибутку або збитку від операцій з векселями.
¦ Підтвердити суттєві реалізації векселів. Перевірити по-слідовність використання методу визначення вартості реалізо-ваних векселів (метод ідентифікації, метод середніх витрат тощо). Оцінити доречність визначення справедливої вартості.
¦ Оцінити, чи має можливість підприємство утримувати векселі до настання строку погашення. Розглянути наступні фак-тори:
- потреба підприємства в обіговому капіталі, операційні результати та фінансовий стан підприємства;
- умови боргових угод, гарантії та інші зобов'язання кон-трактів;
- закони та нормативні акти;
- існуючі на підприємстві перспективні оцінки або прогно-зи основної діяльності та грошових потоків.
¦ З'ясувати, чи нереалізований прибуток або збиток відпо-відним чином визначені як тимчасові різниці для розрахунку відстрочених податків.
Практичні рекомендації:
¦ На основі протоколів засідань правління, опитувань кері-вництва визначити, чи є векселі, що передані в заставу або пере-дані іншим особам для забезпечення боргу. Підсумувати дану інформацію та перевірити її розкриття в примітках до фінансо-вої звітності.
¦ Розглянути підтверджені борги по векселям, банківські підтвердження, протоколи ради директорів. Провести тестуван-ня керівництва для визначення, чи були закладені активи для забезпечення боргу.
¦ Вибірково виконати зустрічні перевірки.
¦ Перевірка доказів володіння: закладні, закладний серти-фікат тощо.
¦ В залежності від застави з'ясувати доцільність оцінки його по справедливій вартості, використовуючи курси цінних па-перів, розцінки товарів, експертизу, звіти експертів та іншу інформацію.
¦ Якщо підприємство передало векселі третій стороні, виз-начити, чи облік передачі відповідає правовим нормам.
¦ Переконатись, чи перевіряє банк наявність застави, право власності на вексель та вартість.
Практичні рекомендації:
¦ Визначити строк визнання заборгованості по векселях, встановити осіб, винних в пропущенні строків позовної давності.
¦ Перевірити класифікацію за строками оплати по всій су-купності векселів до оплати; згрупувати:
- векселедержателів та індосаторів із великим сальдо век-сельних розрахунків та одного векселедержателя та індосатора з багаточисельним малим сальдо вексельних розрахунків, яке в сумі є значним;
- акцептантів, що взяли на себе зобов'язання платника по пред'явленому векселю;
- векселі із незвичайними характеристиками, що можуть включати суттєві прострочені залишки, незвичайні імена вексе-ледержателів тощо;
- рахунки із від'ємним сальдо;
- рахунки пов'язаних сторін.
¦ Підготувати листи для векселедержателів та індосаторів для підтвердження сум заборгованості по векселям за погоджен-ням клієнта із зазначенням зворотної адреси аудиторської фірми, проконтролювати відправку листів (по можливості лис- ти-запити повинен готувати персонал клієнта).
¦ Надіслати другий запит приблизно через 10 днів після відправлення першого запиту. Найти причину, через яку запити на підтвердження не знаходять одержувачів.
¦ Запросити додаткову інформацію: договори, контрактні умови, гарантії та ін. Проаналізувати зібрану інформацію та підтвердити її доречність.
¦ По значних сумах провести тестування із самими співро-бітниками клієнта, пов'язаними особами та співставити їх відповіді та результати. Визначити, чи були такі розрахунки доз-волені відповідними посадовими особами.
¦ Виконати аналіз різниць заборгованості по векселях, одер-жаних на підтвердження від векселедержателів та індосаторів, провести альтернативні процедури.
¦ Рекомендується, щоб первісну звірку відповідей на листи- запити на підтвердження проводив персонал клієнта, попроси-ти клієнта давати супровідну документацію, наприклад, рахун- ки-фактури, документи на оприбуткування, підтвердження роз-рахунків зобов'язань по векселях тощо, для полегшення подальшого аналізу аудитором.
¦ При одержанні відповідей на листи-запити з нетрадицій-ними підписами, наприклад факсиміле, необхідно впевнитись в дійсності джерела і змісту відповіді на запит по телефону і доку-ментально оформити це в робочих документах або запросити респондента векселедержателів та індосаторів відправити оригі-нал підтвердження безпосередньо аудитору.
¦ При виконанні альтернативних процедур для векселедер- жателів та індосаторів, що не відповідають, можна використати наступний підхід:
- спочатку перевірити квитанції про оплату грошових коштів;
- перевірити рахунки-фактури та відповідні документи на оприбуткування;
- можна класифікувати всю непідтверджену інформацію як перекручення інформації.
¦ По групах, підтвердження яких одержано, просумувати ре-зультати та вказати, скільки всього рахунків та залишків підтверд-жено без відхилень, скільки немає відповідей на запити, щодо яких проводились альтернативні процедури, а також підтверджень. Відсутні відповіді відмічаються як перекручення інформації.
¦ Уважно вивчити в переліку заборгованість по векселях зв'я-заних сторін. Перевірити, чи правильно проводилось ціноутво-рення при реалізації продукції (робіт, послуг), при використанні націнок (знижок), чи немає навмисних розрахунків вище спра-ведливих цін продукції. Перевірити, чи є відповідне розкриття інформації для фінансової звітності.
¦ По можливості перевірити кожний суттєвий простроче-ний вексель, переглянути кореспонденцію із зв'язаними особа-ми, виявити потенційно можливі сумнівні векселі на рахунках.
¦ Для суттєвих прострочених сальдо по зобов'язаннях за век-селями, можливо, є необхідність оцінити кредитоспроможність підприємства та вартість застави, що можна взяти для забезпе-чення виплат по векселю.
¦ За необхідності провести тестування зобов'язань по век-селях, а також використати інформацію юрисконсульта підприємства.
Практичні рекомендації:
¦ По векселях із суттєвими сумами перевірити обґрунто-ваність виплаченого проценту та всіх заплачених раніше або на-копичених процентів до виплати. Перевірити правильність їх класифікації та оцінити проценти на сальдо.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити правильність підрахунків за дебетом і креди-том облікового регістру за відповідними видами розрахунків
векселями і виведення залишку на перше число наступного місяця. Підсумки оборотів та виведені залишки з кожного виду рахунків, звірити з підсумками регістрів аналітичного і синте-тичного обліку.
¦ Опитати керівництво, чи всі розрахунки з векселями були включені в баланс. Провести пошук не облікованих векселів на дату складання звітності або незадовго до цієї дати.
¦ Перевірити залишки сум на відповідних рахунках. Пере-рахувати загальну суму та визначити, чи співпадає ця сума із да-ними Головної книги та балансу.
¦ Провести вибірку векселів, які аудитор вважає необхідно підтвердити. Визначити об'єм вибірки (в багатьох випадках виб-ірка може бути непотрібною).
¦ Перевірити рахунки, відібрані для підтвердження з влас-ником/керівником. Якщо клієнт проти підтвердження по яко-мусь із векселів, визначити, наскільки це обмеження буде вплива-ти на мету аудиту по векселях та по кредиторській заборгованості.
¦ Перевірити, чи правильно визнана активом заборгованість по одержаних векселях, чи існує ймовірність одержання економ-ічних вигод від цієї заборгованості у майбутньому.
¦ Перевірити, чи правильно визнана зобов'язанням забор-гованість по виданих векселях, чи існує ймовірність зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в себе економічні вигоди, від цієї заборгованості у майбутньому.
¦ Переконатись, що вексельна документація знаходиться під охороною.
¦ Переконатись, що після погашення всі необхідні докумен-ти ліквідовуються або передаються клієнту.
¦ Перевірити, чи вживаються всі необхідні заходи по відно-шенню до підприємств, що не оплачують векселі в строк: зв'яза-тись із підприємством-боржником, одержати заставу, проінфор-мувати Правління, застосувати правильні суми штрафів та до-даткову суму процентів тощо.
Практичні рекомендації:
¦ Ознайомитись із діючими на підприємстві програмами розвитку та інвестиційної політики. Визначити питому вагу опе-рацій з векселями, що видані та мають прострочені борги та штра-фи. Визначити долю витрат по виданих векселях.
¦ Визначити долю доходу від отриманих відсотків по одер-жаних векселях. Порівняти доходи та витрати по вексельних опе-раціях.
¦ Оцінити ризик надання вексельного кредиту.
¦ Оцінити ефективність впливу вексельних операцій на ка-пітал підприємства.
Практичні рекомендації:
¦ Проаналізувати детально класифікацію векселів на підприємстві за видами діяльності та за віднесенням векселів до цінних паперів чи боргових зобов'язань.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити розкриття інформації, що передбачена П(С)БО. Докази повноти можна одержати шляхом тестування, опитування, спостереження, аналітичних процедур, перевірки операцій, письмових репрезентацій керівництва.
¦ Дати документальне підтвердження у вигляді службової записки, звіту, аналітичних прогнозних розрахунків.
Додаткові процедури повинні базуватись на необхідності більш глибокого розуміння контролю, оціненого ризику суттє-вих перекручень та на оцінці того, чи були основні процедури достатні для досягнення цілей аудиту.
Запропонована програма аудиту дозволяє охопити всі опе-рації підприємства з векселями. У ній відображені основні про-цедури, необхідні для вирішення основних завдань аудиторсь-кої перевірки. Дана типова програма аудиту векселів може бути використана аудитором при перевірці будь-якого підприємства. Виявлені аудитором за допомогою розроблених програм пору-шення заносяться до робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.
План
1. Цілі та завдання аудиту векселів
2. Методологія складання програми аудиту векселів
3. Рекомендації до процедур аудиту векселів
Цілі та завдання аудиту векселів
Жоден з інструментів сучасного фінансового ринку, крім, при-родно, самих грошей, у всіх проявах їх економічних функцій, не може зрівнятися за своєю історією і значенням з векселем. Роль і значення векселя завжди підтримувалися вексельним правом і за-безпечувалися державою. Векселі активно використовуються у міжнародних і внутрішніх розрахунках країн з розвиненою еконо-мікою. Сьогодні в Україні за допомогою вексельних програм здійснюються спроби розв'язання проблеми неплатежів, взаємо- заліків заборгованості та інші фінансові програми. Використання векселя в основному здійснюється в рамках кредитно-розрахунко-вих операцій. Потрібно відмітити, що широкому впровадженню в Україні вексельного обігу перешкоджає відсутність практичного досвіду в його організації. Створення системи вексельного обігу в Україні починається практично заново. Відсутні відповідні фахівці, налагоджені організаційні й правові інститути, немає в достатній кількості спеціальної економічної і юридичної літератури з цих проблем. Таким чином, проводити аудит в даних умовах українсь-кому аудитору досить складно. Різноманіття схем і вексельних роз-рахунків в умовах законодавчої бази, яка формується і постійно зна-ходиться в динаміці, вимагає від аудитора ретельного аналізу та різних підходів в процесі перевірки.
Векселем вважається цінний папір, що підтверджує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання термі-ну визначену суму коштів власнику векселя — векселедержателю. В Україні можуть випускатися і обертатися простий і переказний век-селі. У господарській діяльності підприємства векселі можуть вико-ристовуватися в таких цілях:
• Для здійснення розрахунків за товари (роботи, послуги).
¦ Для оформлення заборгованості по податках і зборах (на-приклад, податкові векселі).
¦ Для проведення заліку заборгованості (при індосаменті про-стого і перекладного векселів, при акцепті перекладного векселя).
¦ Як інструмент комерційного кредиту, що передбачає пла-ту за відстрочку платежу.
¦ Як цінний папір, що обмінюється на кошти.
¦ Для обліку в банку, з метою одержання коштів до настан-ня терміну погашення за векселем.
В залежності від типу векселів, а також від того, у яких опера-ціях застосовуються, вони по-різному відображаються у формах фінансової звітності і у бухгалтерському обліку. Векселі отри-мані складають актив підприємства, векселі видані і векселі ак-цептовані — його зобов'язання. Так, дебіторська заборгованість, що виникла в ході нормального операційного циклу незалежно від терміну її погашення, є поточною і вважається оборотним активом, векселі, якими оформлена така заборгованість, вважа-ються короткостроковими і відображаються в Балансі. Тут же показуються короткострокові векселі, отримані по індосаменту. Заборгованість, що прямо не зв'язана з операційною діяльніс-тю, а отже, і векселі, отримані в забезпечення такої заборгова-ності, є поточними тільки за умови, що вони будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу. Довгострокові векселі зустрі-чаються на практиці не так часто, як короткострокові.
Окремим є питання про те, коли й у якій сумі варто визнава-ти доходи і витрати від здійснення операцій з векселями. Ос-новні труднощі при визначенні порядку оподатковування опе-рацій з векселями пов'язані з недосконалістю українського за-конодавства по вексельному обігу. По-перше, вексель є цінним папером, і тому в ряді випадків операції з ним відбуваються за правилами, встановленими для операцій з цінними паперами. По-друге, вексель засвідчує або право вимоги боргу, або обіцянку заплатити визначену суму, і в ряді випадків до операцій з вексе-лями застосовуються правила оподаткування факторингових операцій. Номінальна вартість отриманих як забезпечення за-боргованості векселів не включається до складу валових доходів на підставі п. 4.2.10 Закону України «Про оподаткування при-бутку підприємств».
За допомогою векселів підприємства, що не є комерційними банками, не можуть залучати нові позики. Тому на операції по видачі векселів не поширюється дія п. 7.9 «Оподаткування опе-рацій з борговими вимогами і зобов'язаннями» ст. 7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з положеннями якого регламентується порядок оподаткування доходів, отрима-них від продажу (розміщення) емітованих цінних паперів, що засвідчують відносини позики. А від видачі векселя його емітент доходів не одержує, векселем оформляється вже існуюча забор-гованість.
Оскільки при погашенні векселя передбачається зарахуван-ня грошей на рахунок векселедержателя, видача векселя в раху-нок оплати товарів (робіт, послуг) не є бартерною операцією. Таке роз'яснення дане в листі ГНАУ від 22 грудня 1997 р. № 15-/11-10591. Тому податкові зобов'язання по ПДВ виникають відповідно до правил, встановлених у п. 7.3.1 ст. 7 Закону «Про податок на додану вартість». Операції по випуску векселів не об-кладаються ПДВ відповідно до п. 3.2.1 ст. 3 згаданого Закону як операції з цінними паперами.
У залежності від того, який вид діяльності «обслуговується» векселем, доходи (витрати) у цій формі повинні відображатися як доходи (витрати) від операційної чи неопераційної діяльності. Наприклад, якщо процентний вексель використовується як інструмент комерційного кредиту, то доходи (витрати) варто віднести до фінансової діяльності. А якщо за допомогою векселя погашається дебіторська чи кредиторська заборгованість і при цьому виникає дохід (витрати), що зв'язані з операційною діяль-ністю підприємства, то в Звіті про фінансові результати він виз-нається як дохід (витрати) від операційної діяльності. У П(С)БО 15 «Дохід» зазначено, що його положення не поширюються на доходи, зв'язані з реалізацією цінних паперів. Однак надход-ження у вигляді відсотків повинні відображатися як дохід за умо-ви відповідності критеріям визнання доходу, установленим на-званим стандартом.
Двоїста природа векселя накладає відбиток на порядок його відображення в бухгалтерському обліку. Вартість векселя як бор-гового (розрахункового) документа залишається незмінною про-тягом усього його «життя», однак його вартість як цінного папе-ра на ринку змінюється. Якщо вексель використовується підприє-мством як боргова розписка, то на рахунках бухгалтерського обліку його варто відображати по номінальній вартості. Однак у П(С)БО спеціально не обумовлено, по якій вартості відобра-жається вексель при зарахуванні його на баланс.
Якщо вексель використовується підприємством як цінний папір, то вартість, по якій він повинний відображатися в бухгал-терському обліку, визначається за правилами, що застосовують-ся для оцінки цінних паперів. На практиці, якщо вексель одер-жується як цінний папір, то надалі він найчастіше використо-вується як борговий документ [213].
Таким чином, при проведенні аудиту необхідно врахувати вищеозначені чинники та взаємоув'язати їх з елементами зовніш-нього та внутрішнього середовища функціонування підприємства.
Роль операцій з векселями в діяльності підприємства є багатогранною і це повинно бути відображено у програмі ауди-ту (рис. 8.1).
Серед небагатьох авторів, які поділяють думку щодо окремого виділення методології аудиту операцій з векселями, слід назвати таких, як В.Я. Савченко [196, с. 214-215], В.В.Собко, Н.І. Верхо- глядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М.Брадул [235, с.161-178].
В.В. Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П. Шило, С.Б. Ільїна, О.М. Брадул [235, с.166] метою аудиту вексельних операцій виз-начають перевірку: достовірності ведення операцій з векселями; повноти і своєчасності розрахунків за векселями; законності ви-дачі векселів постачальникам та іншим кредиторам. Розглядаю-чи методику аудиту вексельних операцій, вони основними зав-даннями визначають перевірку:
¦ порядку замовлення та умов зберігання бланків векселів;
¦ наявності у векселі основних реквізитів, згідно з вимога-ми законодавчих та нормативних актів України;
¦ правильності і своєчасності документального відображен-ня операцій по одержанню позик під вексель і видачі векселів постачальникам та іншим кредиторам;
¦ законності і доцільності відображення на рахунках опла-ти векселів (погашення заборгованості за векселями).
Аудит вексельних операцій В.Я. Савченко [196, с. 214-215] рекомендує проводити поетапно: на першому етапі перевіряються затрати, пов'язані з виготовленням або придбанням векселів, збереження та облік їх, сплата мита, списання витрат; на друго-му етапі визначається заборгованість за розрахунками з покуп-цями, замовниками та іншими дебіторами, що забезпечена одер-жаними векселями; на третьому — заборгованість за розрахунка-ми з постачальниками, підрядниками та іншими кредиторами, яка забезпечена виданими векселями; на четвертому етапі пере-віряються позики, одержані векселедержателем у комерційних банках під заставу векселів, а також ведення оперативного конт-ролю платежів за одержаними і виданими векселями, суми за-боргованості за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебіторами за відвантажену продукцію та суми заборго-ваності, на яку підприємством видано векселі забезпечення по-ставок постачальників та інших кредиторів. Особливу увагу, відмічає він, слід приділяти випадкам реалізації векселів з відстро-ченням платежів, дисконту, визначенню сум відсотків, умов та наслідків операцій з переказними, дисконтними, простими відсотковими векселями.
Аналіз завдань в програмах та методології аудиту операцій з векселями у вітчизняних та зарубіжних джерелах наведено в табл. 8.1.
В розглянутих роботах є рекомендації стосовно проведен-ня аудиту, однак сама програма аудиту не складається. У зав-даннях даних програм акцент зроблено в основному на питан-ня ревізії бухгалтерських даних і не розглядаються такі важ-ливі питання, як: обґрунтованість отримання та видачі векселя, аналітичні процедури визначення ефективності впливу век-сельних операцій на капітал підприємства, особливості впли- ву факторів зовнішнього середовища, формування вартості вексельних операцій, аналіз критеріїв хеджування, доцільності проведення таких операцій, розкриття інформації в фінан-совій звітності тощо.
Враховуючи вищевказане, сформулюємо мету аудиту век-селів. Отже, метою аудиту операцій з векселями є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності їх використан-ня, достовірності відображення та розкриття інформації відпо-відно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) по-дання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства оперувати кредитно-розрахунковими операціями для забезпе-чення подальшої безперервної діяльності підприємства.
Завданням аудиту операцій з векселями та методології складання програми аудиту векселів присвячені подальші дос-лідження автора.
Методологія складання програми аудиту векселів
В даній монографії на основі узагальнення та аналізу тео-ретичного та практичного матеріалу запропоновані розробки програми аудиту операцій з векселями на підприємстві. Про-грама складається до початку аудиту, але в ході аудиту до неї аудитором можуть вноситися як незначні, так і суттєві корек-тиви.
Записи і висновки аудитора по кожному розділу аудиторсь-кої програми фіксуються в робочій документації і є тим фак-тичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки і обґрунтування аудиторського звіту керів-ництву клієнта.
У програмі аудиту види, зміст та час проведення заплано-ваних аудиторських процедур повинні співпадати з прийня-тими до роботи показниками загального плану аудиту. До ауди-торської програми включається перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на ко-жен напрямок аудиту або аудиторську процедуру. У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визна-чає термін проведення аудиторських тестів і незалежних про-цедур, координує роботу всіх можливих помічників, залуче-них з числа співробітників підприємства, відзначає при-сутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.
Програма аудиту операцій з векселями базується на твер-дженнях (якісних аспектах) подання фінансової звітності:
1) існування та наявність;
2) повнота;
3) права та обов'язки;
4) оцінка та вимірювання;
5) подання та розкриття інформації.
Метою аудиту операцій з векселями є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності їх використання, достові-рності відображення та розкриття інформації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства оперу-вати кредитно-розрахунковими операціями для забезпечен-ня подальшої безперервної діяльності підприємства, що відоб-ражається наступними аспектами:
A. Векселі до оплати являють собою повний перелік доз-волених до випуску боргових зобов'язань, відображають право власності на активи, підтверджені векселями, є в наявності на підприємстві та знаходяться на зберіганні у відповідних осіб (якісні аспекти 1 і 3).
Б. Векселі, що включені у фінансову звітність, відобража-ють їх повний перелік та відповідним чином класифіковані (якісні аспекти 1 і 2).
B. Оцінка векселів, відсотки, зміни вартості, прибутки або збитки від реалізації векселів обліковані та подані у бухгал-терській звітності згідно з П(С)БО (якісні аспекти 2 і 4).
Г. Операції, що пов'язані з рухом операцій з векселями: платіж за векселем, опротестування, пролонгація векселя, пере-дача векселя, видача векселя, індосамент векселя, дисконтуван-ня векселя, реалізація векселя, використання в бюджетних опе-раціях тощо, законно, своєчасно та правильно документально оформлені та відображені у фінансовому та податковому обліку (якісні аспекти 2, 3 і 5).
Д. Необхідним чином розкрита інформація про обмеження, застави або права на утримання векселів (якісний аспект 5).
В програмі аудиту операцій з векселями аудитор повинен відобразити основні процедури, які мають бути застосовані для вирішення завдань аудиторської перевірки. При первісному аудиті процедури аудиту будуть залежати від того, наскільки можна довіряти результатам роботи попереднього аудитора та використати дані попереднього аудиту.
Якщо аудит буде базуватись на даних попереднього ауди-ту, то в такому разі необхідно уважно вивчити робочі докумен-ти попереднього аудиту по аналізу векселів до оплати та вида-них векселів за попередній період, аналізу довгострокового боргу підприємства та капіталізованих орендних зобов'язань, порівняти ці суми із сумами, що показані у фінансовій звітності, та аналогічним аналізом за поточний період. По-рівняти витрати по виплаті відсотків та нараховані відсотки до оплати поточного періоду із сумами попереднього періоду та оцінити їх розумність та доцільність. Підтвердити суттєві платежі поточного періоду фактичними виплатами та визна-чити, чи адекватним був підхід попереднього аудитора до з'ясування таких питань:
¦ розгляд операцій з векселями та підтвердження оцін-ки векселів, відсотків, зміни вартості, прибутків або збитків від реалізації проводився з точки зору розумності та доціль-ності;
¦ аналіз операцій по реалізації векселів та оцінці доходу або збитків враховував точку зору доцільності їх реалізації;
¦ в процедури попереднього аудиту включалась перевірка дозволів та супровідної документації по всіх суттєвих опера-ціях;
¦ доречність класифікації, розкриття інформації та оцін-ки фінансової звітності та достатності процедур попередника для вирішення цих питань.
У випадках коли не планується або немає можливості вико-ристати дані попереднього аудиту, а операції з векселями є суттєві, необхідно виконати додаткові аудиторські процедури:
Крім того, вищевказані процедури доповнюють додаткові про-цедури, що використовуються, коли аудитор вважає їх доцільними.
Типову програму аудиту операцій з векселями представлено в таблиці 8.2.
Рекомендації до процедур аудиту векселів
Наведені практичні рекомендації щодо реалізації програми аудиту полегшать та спростять проведення аудиторської пере-вірки операцій з векселями.
Практичні рекомендації:
¦ Детально ознайомитись із бізнесом клієнта відносно діяль-ності з векселями, розглянути вексельну діяльність підприємства в минулому, провести аналіз класифікованих вексельних операцій (довгострокові, короткострокові, до оплати, до одержання, опро-тестовані тощо).
¦ Провести тестування на предмет оцінки внутрішнього конт-ролю за вексельними операціями: платіж за векселем, опротесту- вання, пролонгація векселя, передача векселя, видача векселя, індо-самент векселя, дисконтування векселя, реалізація векселя, вико-ристання в бюджетних операціях тощо законно, своєчасно та пра-вильно документально оформлені та відображені у фінансовому та податковому обліку, одержані та при реалізації.
¦ Проаналізувати діючу на підприємстві систему дозволів та підписів, що використовується для операцій з векселями, вислови-ти думку, чи є оптимальною ця система.
¦ По суттєвим векселям, що не підтверджуються банківським акцептом, скласти окремі підтверджуючі листи та проконтролюва-ти їх відправку.
¦ Порівняти умови та сальдо боргу по векселях на рахунках, що подані у звітності, та одержаних підтвердженнях.
¦ Підготувати зведення виданих та одержаних векселів, квалі-фікувавши їх за ознаками:
- Банківські векселі;
- Векселі до оплати;
- Векселі з особливими умовами оплати;
- Переобліковані векселі;
- Продовжені векселі;
- Прострочені векселі;
- Опротестовані векселі;
- Фінансові векселі.
Враховуючи особливості конкретного підприємства, кваліфі-каційні ознаки можуть бути розширені або згорнуті.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити арифметичну точність, простежити зміни за-лишків класифікованих рахунків векселів з початку періоду до залишків на кінець звітного періоду.
¦ Підтвердити вартість векселів, що надані підприємству, та векселів, що видані підприємством іншим особам. Вибірко- во по визначеному аудитором об'єму векселів документально обґрунтувати вартість, використавши первісні документи та зу-стрічну звірку. Виконати аналіз співвідношення перевірених векселів в проекції на коди аналогічних товарів.
¦ Виконати аналіз співвідношення неперевірених векселів з цінами, що використовувались для цих товарів у попередні роки. Вивчити та знайти пояснення виявленим коливанням.
¦ Визначити правильність обліку фрахтових знижок та пільг при розрахунку вартості векселів.
¦ На основі опитування з'ясувати, чи будуть знижені май-бутні витрати на придбання яких-небудь основних товарів, на які видано векселі. Вибірково перевірити відновлювальну вартість на перевірені одиниці.
¦ Перевірити чисту вартість реалізації закуплених готових товарів по векселю, взявши за основу ціни поточних продаж для даних товарів. Для перевірки ціноутворення можна вико-ристовувати метод вибірки. Визначають об'єм вибірки, вико-ристовуючи діючі в теорії методи. Перевіряють відібрані оди-ниці, оцінюють результати та аналізують відхилення.
¦ Перевірити вартість шляхом вивчення супровідної доку-ментації, такі як замовлення на придбання, оплачені чеки, ви-писки банку, рахунки-фактури продавців, контракти на покуп-ку, акти прийому.
¦ Перевірити вартість векселів до оплати з «плаваючою» ставкою. Якщо процентна ставка по боргу значно вище або ниж-че поточних ринкових ставок, справедлива вартість може бути оцінена на основі котировочних цін таких же або аналогічних товарів з таким же строком погашення або приведених май-бутніх потоків грошових коштів по поточній процентній ставці.
¦ Перевірити, чи існує частинна втрата вартості, відмінна від часової. Розглянути наступні фактори:
- справедлива вартість суттєво нижче собівартості;
- падіння справедливої вартості можна пояснити конкрет-ними умовами, що впливають на виданий вексель;
- падіння справедливої вартості відбувалось протягом три-валого періоду.
По відношенню до вищевказаних факторів повинні бути знай-дені докази, що підтверджують або відкидають висновки керів-ництва, що існує частинна втрата вартості, відмінна від часової.
¦ Перевірити опубліковані джерела відносно стабільності вартості одержаних векселів. Перевірити, чи потрібні розрахун-ки дисконтування цих операцій. Підтвердити доцільність та до-речність даних намірів.
¦ Якщо визначення справедливої вартості основане на ро-боті спеціаліста із сторони (оцінювача), необхідно виконати про-цедури, що відносяться до роботи спеціаліста.
¦ Проаналізувати чи достатнім чином розкриті суттєві до-пущення та метод оцінки.
Практичні рекомендації:
¦ Визначити ринкову вартість товарів, що зв'язані з вексель-ними операціями, по опублікованих джерелах.
¦ Перевірити умови видачі та одержання векселів, уважно поставитись до угод, за якими застосовувалась «оплата по ви-мозі», особливо при укладанні угод з банками, коли такі умови є в стандартних комерційних боргових угодах.
¦ У даному випадку можна скористатися програмою аудиту для спостереження за проведенням інвентаризації стосовно век-селів та підтвердити суттєві об'єми реалізації.
¦ Відстежити вексельні операції за ряд періодів в кінці звітного періоду та після його закінчення, перевірити, чи вико-нані проводки у відповідному періоді.
¦ Звірити дані зведення наявних векселів із сальдо рахунків Головної книги. Дослідити суттєві статті звірки. Перевірити збільшення ряду рахунків та підрахувати загальні суми.
¦ Провести перевірку на арифметичну точність прибутку або збитку від операцій з векселями.
¦ Підтвердити суттєві реалізації векселів. Перевірити по-слідовність використання методу визначення вартості реалізо-ваних векселів (метод ідентифікації, метод середніх витрат тощо). Оцінити доречність визначення справедливої вартості.
¦ Оцінити, чи має можливість підприємство утримувати векселі до настання строку погашення. Розглянути наступні фак-тори:
- потреба підприємства в обіговому капіталі, операційні результати та фінансовий стан підприємства;
- умови боргових угод, гарантії та інші зобов'язання кон-трактів;
- закони та нормативні акти;
- існуючі на підприємстві перспективні оцінки або прогно-зи основної діяльності та грошових потоків.
¦ З'ясувати, чи нереалізований прибуток або збиток відпо-відним чином визначені як тимчасові різниці для розрахунку відстрочених податків.
Практичні рекомендації:
¦ На основі протоколів засідань правління, опитувань кері-вництва визначити, чи є векселі, що передані в заставу або пере-дані іншим особам для забезпечення боргу. Підсумувати дану інформацію та перевірити її розкриття в примітках до фінансо-вої звітності.
¦ Розглянути підтверджені борги по векселям, банківські підтвердження, протоколи ради директорів. Провести тестуван-ня керівництва для визначення, чи були закладені активи для забезпечення боргу.
¦ Вибірково виконати зустрічні перевірки.
¦ Перевірка доказів володіння: закладні, закладний серти-фікат тощо.
¦ В залежності від застави з'ясувати доцільність оцінки його по справедливій вартості, використовуючи курси цінних па-перів, розцінки товарів, експертизу, звіти експертів та іншу інформацію.
¦ Якщо підприємство передало векселі третій стороні, виз-начити, чи облік передачі відповідає правовим нормам.
¦ Переконатись, чи перевіряє банк наявність застави, право власності на вексель та вартість.
Практичні рекомендації:
¦ Визначити строк визнання заборгованості по векселях, встановити осіб, винних в пропущенні строків позовної давності.
¦ Перевірити класифікацію за строками оплати по всій су-купності векселів до оплати; згрупувати:
- векселедержателів та індосаторів із великим сальдо век-сельних розрахунків та одного векселедержателя та індосатора з багаточисельним малим сальдо вексельних розрахунків, яке в сумі є значним;
- акцептантів, що взяли на себе зобов'язання платника по пред'явленому векселю;
- векселі із незвичайними характеристиками, що можуть включати суттєві прострочені залишки, незвичайні імена вексе-ледержателів тощо;
- рахунки із від'ємним сальдо;
- рахунки пов'язаних сторін.
¦ Підготувати листи для векселедержателів та індосаторів для підтвердження сум заборгованості по векселям за погоджен-ням клієнта із зазначенням зворотної адреси аудиторської фірми, проконтролювати відправку листів (по можливості лис- ти-запити повинен готувати персонал клієнта).
¦ Надіслати другий запит приблизно через 10 днів після відправлення першого запиту. Найти причину, через яку запити на підтвердження не знаходять одержувачів.
¦ Запросити додаткову інформацію: договори, контрактні умови, гарантії та ін. Проаналізувати зібрану інформацію та підтвердити її доречність.
¦ По значних сумах провести тестування із самими співро-бітниками клієнта, пов'язаними особами та співставити їх відповіді та результати. Визначити, чи були такі розрахунки доз-волені відповідними посадовими особами.
¦ Виконати аналіз різниць заборгованості по векселях, одер-жаних на підтвердження від векселедержателів та індосаторів, провести альтернативні процедури.
¦ Рекомендується, щоб первісну звірку відповідей на листи- запити на підтвердження проводив персонал клієнта, попроси-ти клієнта давати супровідну документацію, наприклад, рахун- ки-фактури, документи на оприбуткування, підтвердження роз-рахунків зобов'язань по векселях тощо, для полегшення подальшого аналізу аудитором.
¦ При одержанні відповідей на листи-запити з нетрадицій-ними підписами, наприклад факсиміле, необхідно впевнитись в дійсності джерела і змісту відповіді на запит по телефону і доку-ментально оформити це в робочих документах або запросити респондента векселедержателів та індосаторів відправити оригі-нал підтвердження безпосередньо аудитору.
¦ При виконанні альтернативних процедур для векселедер- жателів та індосаторів, що не відповідають, можна використати наступний підхід:
- спочатку перевірити квитанції про оплату грошових коштів;
- перевірити рахунки-фактури та відповідні документи на оприбуткування;
- можна класифікувати всю непідтверджену інформацію як перекручення інформації.
¦ По групах, підтвердження яких одержано, просумувати ре-зультати та вказати, скільки всього рахунків та залишків підтверд-жено без відхилень, скільки немає відповідей на запити, щодо яких проводились альтернативні процедури, а також підтверджень. Відсутні відповіді відмічаються як перекручення інформації.
¦ Уважно вивчити в переліку заборгованість по векселях зв'я-заних сторін. Перевірити, чи правильно проводилось ціноутво-рення при реалізації продукції (робіт, послуг), при використанні націнок (знижок), чи немає навмисних розрахунків вище спра-ведливих цін продукції. Перевірити, чи є відповідне розкриття інформації для фінансової звітності.
¦ По можливості перевірити кожний суттєвий простроче-ний вексель, переглянути кореспонденцію із зв'язаними особа-ми, виявити потенційно можливі сумнівні векселі на рахунках.
¦ Для суттєвих прострочених сальдо по зобов'язаннях за век-селями, можливо, є необхідність оцінити кредитоспроможність підприємства та вартість застави, що можна взяти для забезпе-чення виплат по векселю.
¦ За необхідності провести тестування зобов'язань по век-селях, а також використати інформацію юрисконсульта підприємства.
Практичні рекомендації:
¦ По векселях із суттєвими сумами перевірити обґрунто-ваність виплаченого проценту та всіх заплачених раніше або на-копичених процентів до виплати. Перевірити правильність їх класифікації та оцінити проценти на сальдо.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити правильність підрахунків за дебетом і креди-том облікового регістру за відповідними видами розрахунків
векселями і виведення залишку на перше число наступного місяця. Підсумки оборотів та виведені залишки з кожного виду рахунків, звірити з підсумками регістрів аналітичного і синте-тичного обліку.
¦ Опитати керівництво, чи всі розрахунки з векселями були включені в баланс. Провести пошук не облікованих векселів на дату складання звітності або незадовго до цієї дати.
¦ Перевірити залишки сум на відповідних рахунках. Пере-рахувати загальну суму та визначити, чи співпадає ця сума із да-ними Головної книги та балансу.
¦ Провести вибірку векселів, які аудитор вважає необхідно підтвердити. Визначити об'єм вибірки (в багатьох випадках виб-ірка може бути непотрібною).
¦ Перевірити рахунки, відібрані для підтвердження з влас-ником/керівником. Якщо клієнт проти підтвердження по яко-мусь із векселів, визначити, наскільки це обмеження буде вплива-ти на мету аудиту по векселях та по кредиторській заборгованості.
¦ Перевірити, чи правильно визнана активом заборгованість по одержаних векселях, чи існує ймовірність одержання економ-ічних вигод від цієї заборгованості у майбутньому.
¦ Перевірити, чи правильно визнана зобов'язанням забор-гованість по виданих векселях, чи існує ймовірність зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в себе економічні вигоди, від цієї заборгованості у майбутньому.
¦ Переконатись, що вексельна документація знаходиться під охороною.
¦ Переконатись, що після погашення всі необхідні докумен-ти ліквідовуються або передаються клієнту.
¦ Перевірити, чи вживаються всі необхідні заходи по відно-шенню до підприємств, що не оплачують векселі в строк: зв'яза-тись із підприємством-боржником, одержати заставу, проінфор-мувати Правління, застосувати правильні суми штрафів та до-даткову суму процентів тощо.
Практичні рекомендації:
¦ Ознайомитись із діючими на підприємстві програмами розвитку та інвестиційної політики. Визначити питому вагу опе-рацій з векселями, що видані та мають прострочені борги та штра-фи. Визначити долю витрат по виданих векселях.
¦ Визначити долю доходу від отриманих відсотків по одер-жаних векселях. Порівняти доходи та витрати по вексельних опе-раціях.
¦ Оцінити ризик надання вексельного кредиту.
¦ Оцінити ефективність впливу вексельних операцій на ка-пітал підприємства.
Практичні рекомендації:
¦ Проаналізувати детально класифікацію векселів на підприємстві за видами діяльності та за віднесенням векселів до цінних паперів чи боргових зобов'язань.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити розкриття інформації, що передбачена П(С)БО. Докази повноти можна одержати шляхом тестування, опитування, спостереження, аналітичних процедур, перевірки операцій, письмових репрезентацій керівництва.
¦ Дати документальне підтвердження у вигляді службової записки, звіту, аналітичних прогнозних розрахунків.
Додаткові процедури повинні базуватись на необхідності більш глибокого розуміння контролю, оціненого ризику суттє-вих перекручень та на оцінці того, чи були основні процедури достатні для досягнення цілей аудиту.
Запропонована програма аудиту дозволяє охопити всі опе-рації підприємства з векселями. У ній відображені основні про-цедури, необхідні для вирішення основних завдань аудиторсь-кої перевірки. Дана типова програма аудиту векселів може бути використана аудитором при перевірці будь-якого підприємства. Виявлені аудитором за допомогою розроблених програм пору-шення заносяться до робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.
