Організація бюджетного обліку в бюджетних установах
Реферат на тему:
Організація бюджетного обліку в бюджетних установах
Облік необоротних активів бюджетний установ
Класифікація необоротних активів
Відповідно до Інструкції №64:
Необоротні активи - це матеріальні і нематеріальні ресурси, що належать установі і забезпечують її функціонування і термін корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року.
Таким чином, термін корисної експлуатації є основним визначальним критерієм віднесення матеріальних і нематеріальних ресурсів до складу необоротних активів. Коли критерій оцінки один, то важко переоцінити його значення. От чому визначення передбачуваного терміну експлуатації необоротних активів віддано під контроль міністерств. Однак, з огляду на їх (міністерств) патологічну "загальмованість" бюджетним установам, при відсутності нормативних документів міністерств щодо термінів експлуатації необоротних активів, надане право самостійне визначати такі терміни. Як показує практика - саме так і відбувається. Більшість установ самостійно визначає термін корисної експлуатації необоротних активів. Відбувається це, як правило, у момент їхнього придбання (зарахування на баланс) і надалі не переглядається. Визначення терміну корисної експлуатації здійснюється комісією, створеною за наказом керівника, з урахуванням технічних характеристик об’єкта, зазначених у його паспорті, практики використання аналогічних об’єктів, передбачуваної інтенсивності експлуатації об’єкта в даній установі й інших факторів.
Визначившись з тим, чи є той чи інший об’єкт необоротним активом, переходимо до складу необоротних активів.
До складу необоротних активів входять:
земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель, будинки, споруди, передавальні пристрої, робочі, силові машини і обладнання, транспортні засоби, інструменти, прилади, столовий, кухонний і господарський інвентар, обчислювальна техніка, робоча та продуктивна худоба, багаторічні насадження, музейні цінності, експонати зоопарків, виставок, бібліотечні фонди, знаряддя лову, спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, білизна, постільні речі, одяг і взуття, тимчасові нетитульні споруди, природні ресурси, інвентарна тара, матеріали довготривалого використання для наукових цілей, авторські і суміжні з ними права, права користування природними ресурсами, майном, об’єктами промислової власності, інші матеріальні і нематеріальні активи довготривалого використання.
Усі вони розділені на три групи:
1. Основні засоби.
2. Інші необоротні матеріальні активи.
3. Нематеріальні активи.
Зверніть увагу - склад необоротних активів (назва і кількість групи) цілком збігаються з переліком рахунків 1 класу Плану рахунків (рахунка 10, 11 і 12). Відсутня тільки група, яка б відповідала 13 рахунку "Знос необоротних активів", але це і зрозуміло. Адже рахунок 13 не призначений для відображення матеріальних чи нематеріальних ресурсів, тих що відносяться до необоротних активів, він відображає їхню суму зносу, причому по кожній групі окремо (на окремих субрахунках 131, 132 і 133).
Як визначається належність матеріального чи нематеріального ресурсу до необоротних активів ми з’ясували - по терміну експлуатації. А як визначити, до якої групи повинен бути віднесений конкретний необоротний актив? По-перше, необхідно оцінити - чи є актив матеріальним. Задачка з програми середньої школи - усе, що має масу й об’єм є матеріальним. Якщо ні маси, ні об’єму актив не має (нова технологія, літературний твір і т.п. 1 ), то це нематеріальний актив, і він відноситься до третьої групи і відповідно до 12 рахунка. Якщо актив має і масу, і обсяг, то він матеріальний. Залишається тільки визначити, чи відноситься він до основних засобів чи до інших необоротних матеріальних активів. Для цього скористаємося критерієм, зазначеним у п.4 Інструкції №64:
1 Маса паперу (дискети), що містить опис, текст не враховується, оскільки це не сам актив, а носій, на якому нематеріальний актив розміщений. Запам’ятайте цей приклад і надалі не допускайте дуже розповсюдженої помилки, коли нематеріальний актив і матеріальний носій, на якиому він розміщений вважають за одне неподільне ціле і, виходячи з цього, відносять його до складу матеріальних активів.
2 Оскільки кожному об’єкту основних засобів присвоюється інвентарний номер, то їх прийнято називати інвентарним об’єктом.
До основних засобів відносяться необоротні активи, що мають матеріальну форму і вартість яких становить більше 500 гривень за одиницю (комплект).
Необоротні активи, вартість яких менше 500 гривень за одиницю (комплект) не відносяться до першої групи (основних засобів) і не відображаються на рахунку 10.
Однак це правило, яке має виключення.
Незалежно від вартості:
а) не відносяться до основних засобів:
знаряддя лову (трали, неводи, сіті і т.д.); бензомоторні пилки, сучкорізи, троси для сплаву; сезонні дороги, тимчасові відгалуження лісовозних доріг і тимчасові будівлі у лісі зі строком експлуатації до двох років (пересувні будиночки, котлопункти, пилкозаточувальні майстерні, бензозаправки і т.д.); спеціальні інструменти і спеціальні пристосування (для серійного і масового виробництва певних виробів або для виготовлення індивідуальних замовлень); спеціальний одяг, спеціальне взуття, постільні речі; формений одяг, призначений для видачі працівникам установи; тимчасові нетитульні споруди, пристосування і пристрої, витрати на зведення яких включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт; тара для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах або для здійснення технологічних процесів; предмети, призначені для видачі напрокат; молодняк тварин і тварини на відгодівлі, птиця, кролі, хутрові звірі, сім’ї бджіл.
б) відносяться до основних засобів:
сільськогосподарські машини і знаряддя; будівельний механізований інструмент; робочі і продуктивні тварини; усі види засобів пересування, призначені для переміщення людей і вантажів; документація з типового проектування, а так само сценічно-постановочні засоби вартістю понад 10 гривень за одиницю (декорації, меблі і реквізит, бутафорія, театральні і національні костюми, головні убори, білизна, взуття, перуки).
Всі інші необоротні активи, що не увійшли ні до складу нематеріальних активів, ні до складу основних засобів можна сміливо відносити до складу другої групи (інші необоротні матеріальні активи) і відповідно відображати на рахунку 11.
Необоротні активи, що входять до кожної з трьох груп, дуже різноманітні по своєму призначенню, способу використання, термінам служби і т.д. Це вимагає здійснення наступної, ще більш детальної їхньої класифікації (угруповання). Поділ основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів на підгрупи здійснено в повній відповідності з Планом рахунків, тобто для кожній окремій підгрупі відповідає свій субрахунок 10, 11 і 12 рахунків. Зважаючи на те, що з Планом рахунків ви вже знайомі ми опускаємо даний матеріал і на цьому закінчуємо з класифікацією необоротних активів.
Придбання необоротних матеріальних активів
Перш ніж перейти до вивчення порядку придбання об’єктів необоротних матеріальних активів необхідно визначитися з тим, що мається на увазі під об’єктом, точніше інвентарним2 об’єктом обліку. Інвентарний об’єкт - це конструктивно відособлений предмет (чи визначений комплекс конструктивно відособлених предметів, об’єднаних у єдине ціле) із усіма пристосуваннями і пристроями до нього і призначений для виконання визначених самостійних функцій (робіт).
Придбання об’єктів необоротних матеріальних активів може здійснюватися шляхом:
1) покупки;
2) будівництва чи виготовлення власними силами;
3) отримання на безоплатній основі.
У процесі придбання найголовнішим питанням є визначення вартості об’єкта. У бухгалтерському обліку вартість необоротних матеріальних активів може бути:
1) балансовою 3 ;
2) первісною 4 ;
3) відновленою 5 .
3 Це первісна чи відновлена вартість необоротних активів за мінусом нарахованого зносу.
4 Це вартість, що історично склалася в результаті покупки, будівництва чи виготовлення об’єкта.
5 Це первісна вартість після здійснення переоцінки об’єкта.
У процесі придбання об’єктів необоротних активів визначається їхня первісна вартість. У даному питанні важливо знати, які витрати включаються до первісної вартості об’єкта, а які не включаються. Відповідно до вимог Інструкції № 64 у первісну вартість об’єктів включаються усі витрати, пов’язані з придбанням об’єкта крім:
1) витрат на транспортування об’єкта;
2) ПДВ, оплачене у зв’язку з придбанням об’єкта.
Ці витрати відносяться на поточні витрати установи 6 за винятком випадків, коли установа здійснює
6 При цьому, витрати на транспортування відносяться на витрати по коду бюджетної класифікації 1135 "Оплата транспортних послуг і утримання транспортних засобів", а ПДВ - 2110 "Придбання устаткування і предметів довгострокового використання".
діяльність, що підлягає обкладанню ПДВ, воно зареєстровано як платник ПДВ і здобуває об’єкт необоротних активів у зв’язку зі здійсненням такої діяльності. У цьому випадку сума ПДВ відноситься до податкового кредиту.
Об’єкти необоротних активів, що надходять на підприємства на безоплатній основі оприбутковуються на баланс по ринковим вільним цінам.
Наступною особливістю, пов’язаною з визначенням первісної вартості об’єктів необоротних активів є те, що необоротні активи (у тому числі і нематеріальні) враховуються в цілих гривнях без копійок 7 . Сума копійок, оплачених при придбанні об’єктів відноситься на витрати установи 8 .
7 Виняток складають бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, білизна, постільна білизна, одяг і взуття, матеріалів довгострокового використання для наукових цілей і ті, котрі мають обмежене використання. Усі вони враховуються по вартості, вираженій в гривнях і копійках.
8 По коду бюджетної класифікації 2110 "Придбання устаткування і предметів довгострокового використання".
Крім того, виняток зроблений для книг, посібників і інших видань, що входять до бібліотечних фондів, по яких здійснюється груповий облік і в номінальних цінах.
Прийом основних засобів здійснюється комісією, що призначається керівником підприємства й оформляється актом типової форми ОЗ-1, затвердженої Наказом № 125/70. Порядок оформлення акта ОЗ-1 ми розглядали зовсім недавно в "ШБ" № 44. Після прийняття об’єкта комісією, йому привласнюється інвентарний номер і на нього відкривається інвентарна картка типової форми ОЗ-6 (порядок оформлення дивися там же на стр.31)
Інвентарний номер 9 привласнюється кожному окремому об’єкту необоротних активів, крім білизни, постільних речей, одягу, взуття і малоцінних необоротних матеріальних активів, яким замість інвентарного привласнюється номенклатурний номер 10 . Ні інвентарних, ні номенклатурних номерів не мають бібліотечні фонди і матеріали довгострокового використання, що мають специфічне призначення.
9 Інвентарний номер складається з восьми знаків. Перші три знаки відповідають субрахунку, на якому здійснюється облік дано?о об’єкта необоротних активів, четвертий знак - це номер підгрупи, до якої відноситься об’єкт і останні чотири знаки відповідають індивідуальному номеру об’єкта, що йому присвоюється в процесі приймання.
10 Номенклатурний номер складається із семи знаків. Перші три знаки відповідають субрахунку, на якому враховується об’єкт, четвертий знак
Придбання необоротних активів відображається в бухгалтерському обліку по дебету рахунків 10, 11 і 12 із кредиту субрахунків 401 - при будівництві (виготовленні) власними силами; 364 чи 675 при купівлі з попередньою і наступною оплатою відповідно і 712 при безоплатному надходженні. Специфічною особливістю придбання необоротних активів бюджетними установами є те, що в момент придбання створюється фонд необоротних активів, облік яких здійснюється по кредиту субрахунку 401. Про все це ми зовсім ще не давно (див. "ШБ" № 44) дуже докладно говорили, розглядали на прикладах, тому не будемо повторяться і на цьому сьогодні закінчимо.
Нормативна база
1. План рахунків - Наказ ДКУ "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ" №114 від 10.12.1999 р.
2. Інструкція № 61 - Наказ ДКУ № 61 від 10.07.2000 р. "Про затвердження Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ".
3. Бюджетний кодекс - "Бюджетний Кодекс України" від 21.06.2001 м №2542-III.
4. Інструкція № 64 - Наказ ДКУ № 64 від 17.07.00 р. "Про затвердження Інструкції з обліку основних засобів і інших необоротних активів бюджетних установ".
5. Наказ № 125/70 - Наказ ДКУ і Державного комітету статистики України № 125/70 від 02.12.97 р. "Про затвердження типових форм по обліку і списанню основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевого бюджетів і інструкції по їх складанню".
Облік необоротних активів
Класифікація
У передостанньому номері 2003 року ("ШБ" стор. 14-16) ми розглянули питання класифікації необоротних активів та їх придбання. На нашу думку, буде доречним хоча б коротко про них нагадати.
1. Основним і єдиним критерієм віднесення матеріальних і нематеріальних активів до складу необоротних активів є термін їхньої корисної експлуатації. Якщо термін корисної експлуатації більше року, то такий актив включається до складу необоротних.
2. Визначення передбачуваного терміну експлуатації необоротних активів віддано під контроль міністерств. У той же час за відсутності нормативних документів міністерств щодо термінів експлуатації необоротних активів установам надано право самостійно визначати такі терміни.
3. Необоротні активи поділяються на три групи, що цілком збігаються з переліком рахунків 1-го класу Плану рахунків (рахунки 10, 11 і 12; див. "ШБ" № , стор. 15-16):
а) основні засоби;
б) інші необоротні матеріальні активи;
в) нематеріальні активи;
4. Якщо ні маси, ні обсягу актив не має, то це нематеріальний актив, а якщо актив має і масу, і обсяг, то він матеріальний.
5. До основних засобів належать необоротні активи, які мають матеріальну форму і вартість яких становить понад 500 гривень за одиницю (комплект), усі інші матеріальні активи належать до інших необоротних матеріальних активів 1 .
6. Придбання необоротних матеріальних активів здійснюється шляхом:
а) покупки;
б) будівництва або виготовлення власними силами;
в) отримання на безоплатній основі.
7. Вартість необоротних активів у бухгалтерському обліку може бути:
а) балансовою;
б) первісною;
в) відновленою.
8. У первісну вартість об’єктів включаються всі витрати, пов’язані з його придбанням, крім:
а) витрат на транспортування об’єкта;
б) ПДВ, сплаченого у зв’язку з придбанням об’єкта.
9. Необоротні активи відображаються в бухгалтерському обліку в цілих гривнях без копійок 2 .
10. Прийом основних засобів здійснюється комісією та оформляється актом типової форми ОЗ-1(див. "ШБ" ).
11. Після прийняття об’єкта йому надається інвентарний номер і на нього відкривається інвентарна картка типової форми ОЗ-6 (див. "ШБ" ).
12. Придбання необоротних активів відображається в бухгалтерському обліку по дебету рахунків 10, 11 і 12 із кредиту субрахунків 401 - при будівництві (виготовленні) власними силами; 364 або 675 - при покупці за попередньою і наступною оплатою відповідно і 712 - при безоплатному надходженні.
Наведена інформація потребує доповнення.
Формування первісної вартості необоротних активів, які можна придбати шляхом будівництва або виготовлення власними силами, здійснюється протягом усього терміну будівництва (виготовлення) і остаточно визначається тільки після його закінчення як сума здійснених витрат.
Необоротні активи, що надходять на баланс установи у вигляді благодійних (добровільних) внесків і пожертвувань від юридичних та фізичних осіб, а так само у вигляді гуманітарної допомоги (далі - отримані безоплатно), відображаються по дебету рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи" і 12 "Нематеріальні активи" (залежно від виду отриманих необоротних активів) із кредиту рахунка 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ" з одночасним відображенням первісної вартості отриманих необоротних активів по дебету рахунка 813 "Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду" із кредиту рахунка 401 "Фонд у необоротних активах за їх видами". Якщо отримані необоротні активи не є новими і мають знос, то його сума відображається додатковою проводкою Дт 813 Кт 13 "Знос необоротних активів" (з використанням того субрахунку 13 рахунка, що відповідає виду отриманого необоротного активу). Отримані безоплатно необоротні активи повинні враховуватися також в аналітичному (в первинних документах) і синтетичному (на бухгалтерських рахунках і субрахунках) обліку окремо від необоротних активів, придбаних установою за рахунок засобів загального і спеціального фонду кошторису. З огляду на це не зайвим буде робити відповідні позначки на актах, картках та інших первинних документах, що оформляються для відображення в обліку безоплатно отриманих необоротних активів.
Якщо необоротні активи спочатку надходять на склад установи, то передача їх в експлуатацію оформляється накладною (вимогою) типової форми № 3-З (див. "ШБ" ).
1 Це правило має виняток (див. "ШБ" ).
2 Це правило має виняток (див. "ШБ" ).
Закінчивши з відображенням в обліку операцій з придбання необоротних активів, переходимо до порядку відображення в обліку їх використання і витрат, що при цьому виникають.
Знос необоротних активів
Саме знос, а не амортизація, оскільки відповідно до п. 86 Інструкції № 64 бюджетні установи амортизацію на необоротні активи не нараховують.
Нарахування зносу на необоротні активи як ті, що знаходяться в експлуатації, так і ті, що знаходяться на складі (у запасі), за винятком зазначених нижче, провадиться в останній робочий день грудня. Нараховується знос в гривнях (без копійок) відразу за весь рік незалежно від того, в якому місяці об’єкт був придбаний або збудований.
Відповідно до Інструкції № 64 знос не нараховується на наступні необоротні активи:
1) земельні ділянки і капітальні витрати на поліпшення земель;
2) будинки і споруди, що є унікальними пам’ятниками архітектури та мистецтва;
3) обладнання, експонати, зразки, діючі та недіючі моделі, макети та інші наочні посібники, що знаходяться в кабінетах та лабораторіях і використовуються з навчальною і науковою метою;
4) продуктивну і племінну худобу, службових собак, декоративних і піддослідних тварин;
5) багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку;
6) сценічно-постановочні засоби;
7) документацію з типового проектування;
8) фільмофонди;
9) експонати тваринного світу (в зоопарках та інших аналогічних установах);
10) бібліотечні фонди;
11) музейні і художні цінності;
12) малоцінні необоротні матеріальні активи;
13) білизну, постільні речі, одяг і взуття;
14) природні ресурси;
15) тимчасові нетитульні споруди;
16) матеріали довготривалого використання для наукових потреб;
17) необоротні матеріальні активи спеціального призначення.
Знос не визначається також за необоротними активами установ, що знаходяться за кордоном.
Цілком зрозуміло, що різні види необоротних активів зношуються по-різному. Визначальним фактором у даному випадку обрано їхній термін експлуатації. Чим більше термін експлуатації, тим менше щорічний знос і, відповідно, навпаки. З огляду на це всі необоротні активи, що підлягають зносу, розділені на три групи, по яких установлені різні норми зносу:
1 група - 5%;
2 група - 25%;
3 група - 15%.
Склад груп визначено з урахуванням установленого Планом рахунків розподілу необоротних активів на рахунки і субрахунки.
До складу першої групи увійшли всі необоротні активи, що відображаються на субрахунках 103 "Будинки та споруди" і передатні пристрої, облік яких здійснюється по субрахунку 106 "Інструменти, прилади та інвентар" 3 .
3 Всі інші інструменти, пристосування та інвентар, що враховується на субрахунку 106, віднесені до другої групи.
До складу другої групи входять всі автотранспортні засоби і запасні частини до них (враховуються на субрахунку 105 "Транспортні засоби"), інвентарна тара (однойменний субрахунок 117), а також інструменти, прилади й інвентар, крім передатних пристроїв (субрахунок 106) і частина об’єктів, що враховуються на субрахунку 104 "Машини та обладнання", а саме: вимірювальні прилади (наприклад, ареометри, барометри, вольтметри, касові апарати тощо), що регулюють прилади і пристрої (киснево-дихальні апарати, лінійні пристосування диспетчерського контролю тощо), лабораторне устаткування (мікроскопи, термостати тощо), обчислювальна техніка (наприклад, калькулятори), медичне устаткування, комп’ютерна техніка і комплектуючі, та інші машини й устаткування, зокрема:
…обладнання кабінетів і майстерень у навчальних закладах, кіноапаратура, освітлювальна апаратура, обладнання сцен, музичні інструменти, телевізори, радіоапаратура, спеціальне устаткування науково-дослідних та інших установ, що займаються науковою працею, обладнання АТС, телефони, факси, копіювальна техніка, пожежні машини на автомобільному і кінному ходу, пожежні автоцистерни, механічні пожежні драбини, пральні і швейні машини, холодильники, пилососи та ін.
До складу третьої групи входять нематеріальні активи, облік яких здійснюється на субрахунках 105 (усі транспортні засоби, крім автотранспортних засобів і запасних частин до них), 107 "Робочі і продуктивні тварини" (тільки робоча худоба), 108 "Багаторічні насадження" (тільки багаторічні насадження, що досягли експлуатаційного віку), 121 "Авторські та суміжні з ними права" і 122 "Інші нематеріальні активи" (на яких здійснюється облік усіх видів нематеріальних активів), 104 (тільки силові і робочі машини й устаткування), а так само всі інші необоротні активи, що підлягають зносу і не включені до складу 1-ї та 2-ї групи.
Розрахунок суми зносу може здійснюється двома способами:
1-й спосіб (визначений Інструкцією № 64) - множенням первісної вартості кожної окремої групи об’єктів необоротних активів на встановлену у відсотках норму зносу;
2-й спосіб (нерідко застосовується на практиці) - множенням первісної вартості кожного окремого об’єкта необоротних активів на встановлену для нього у відсотках (відповідно до приналежності його до тієї чи іншої групи) норму зносу.
І в першому випадку (визначення первісної вартості групи) і в другому (визначення первісної вартості окремого об’єкта) вона (первісна вартість) повинна визначатися за станом на кінець розрахункового року.
Чому за наявності першого способу розрахунку зносу з’явився другий, пояснюється наступним. Після визначення суми зносу групи ми дістаємо загальну суму, яку ще необхідно розподілити за окремими об’єктами необоротних активів, що входять у цю групу. Розподіл загальної суми нарахованого зносу групи пропорційно первісної вартості кожного окремого об’єкта, що входить до групи, є складним (порівняно з визначенням відсотка від первісної вартості) і, як правило, дає хоч і незначні, але відхилення від даних, зазначених в інвентарних картках типової форми ОЗ-6 і ОЗ-8. Тому бухгалтери трохи "хитрують" і розрахунок здійснюють у зворотному порядку, тобто в другий спосіб.
Приклад 1
Припустимо, що до складу другої групи необоротних активів установи входять:
Таблиця 1
Найменування об’єкта | Первісна вартість на кінець 2003 року, грн.
Комп’ютер | 5387,96
Автомобіль "Газель" | 57894,60
Електродриль "Bosсh" | 741,89
Контейнер | 1231,54
Усього первісна вартість об’єктів групи: | 65255,99
Зробимо розрахунок суми зносу групи:
65 255,99 грн. / 100% х 25% =16 313,9975 = 16 313,00 грн.*
Тепер необхідно цю загальну суму зносу розподілити за об’єктами. Але для початку нам необхідно визначити коефіцієнт перерахування:
16 313,00 грн. / 65 255,99 грн. = 0,24998471
Приступаємо до розрахунку зносу окремих об’єктів:
Таблиця 2
Найменування об’єкта | Первісна вартість на кінець 2003 року, грн. | Коефіцієнт перерахунку | Сума зносу, грн. (ст. 2 х ст.3)*
1 | 2 | 3 | 4
Комп’ютер | 5387,96 | 0,24998471 | 1346,00
Автомобіль "Газель" | 57894,60 | 14472,00
Електродриль "Bosсh" | 741,89 | 185,00
Контейнер | 1231,54 | 307,00
Усього: | 65255,99 | --- | 16310,00
Як бачимо, при лише чотирьох об’єктах необоротних активів і взятому дев’ятизначному коефіцієнті перерахунку ми все одно одержали погрішність у 3 грн.
Визначимо суму зносу в другий спосіб:
Таблиця 3
Найменування об’єкта | Первісна вартість на кінець 2003 року, грн. | Норма зносу, %. | Сума зносу, грн. (ст. 2/ 100% х ст.3)*
1 | 2 | 3 | 4
Комп’ютер | 5387,96 | 25,0 | 1346,00
Автомобіль "Газель" | 57894,60 | 14473,00
Електродриль "Bosсh" | 741,89 | 185,00
Контейнер | 1231,54 | 307,00
Усього: | 65255,99 | --- | 16311,00
Як бачимо, результати майже рівні, погрішність менша і розрахунок простіший.
*Суми взято в гривнях (без копійок) відповідно до вимог Інструкції № 64.
Знос необоротних активів
Попередній урок ми закінчили прикладом розрахунку зносу необоротних активів, які належать до другої групи з установленою річною нормою амортизації 25%. Необхідно зазначити, що розрахунок зносу об’єктів необоротних активів, які належать до першої і третьої групи, здійснюється в аналогічний спосіб, зміниться тільки норма зносу, відповідно 5 і 15 відсотків.
Розрахунок суми зносу оформляється типовою формою ОЗ-12 (бюджет) "Відомість нарахування зносу на основні засоби" і відображається в інвентарних картках типової форми ОЗ-6 (бюджет) та ОЗ-8 (бюджет). При цьому необхідно пам’ятати про необоротні активи, що надійшли на баланс установи у формі благодійних (добровільних) внесків та пожертвувань від юридичних і фізичних осіб, а також у вигляді гуманітарної допомоги, облік яких має здійснюватися окремо.
При нарахуванні зносу необоротних активів, до якої групи вони б не належали, необхідно враховувати обов’язкову вимогу, встановлену Інструкцією № 64: сума нарахованого зносу не повинна перевищувати 100% вартості об’єкта.
Після того як ми визначили суму зносу кожної групи і кожного об’єкта необоротних активів, нам необхідно здійснити ще один розрахунок - для того щоб можна було відобразити знос необоротних активів у бухгалтерському обліку. Річ у тому, що отримані суми зносу окремих груп необоротних активів не можуть бути використанi для відображення зносу в бухгалтерському обліку, оскільки групи складаються з об’єктів необоротних активів, облік яких здійснюється на різних рахунках і субрахунках бухгалтерського обліку.
Наприклад, необоротні активи, що належать до основних засобів та облік яких здійснюється на різних субрахунках 10-го рахунка, містяться в кожній з трьох груп.
Розрахунок - це, мабуть, надто голосно сказано, просто нам необхідно просумувати знос необоротних активів у розрізі тих бухгалтерських рахунків та субрахунків, до яких вони належать. Нагадаємо, що облік необоротних активів здійснюється по дебету рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи" і 12 "Нематеріальні активи". А суми нарахованого їх зносу по кредиту субрахунків, відповідно 131 "Знос основних засобів", 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" і 133 "Знос нематеріальних активів", в кореспонденції з дебетом рахунка 401 "Фонд у необоротних активах".
Беручи до уваги те, що рахунки10, 11 і 12 мають субрахунки, на яких відображаються окремі однорідні групи необоротних активів, бажано субрахунки 13-го рахунка також поділити на субрахунки другого порядку, які б відображали окремо знос по кожній такій групі (приклад 1 див. на сторінці 17).
Суми нарахованого зносу відображаються у "Відомості нарахування зносу на основні засоби" типової форми ОЗ-12 (бюджет) (див. "ШБ" , стор. 39), а також окремо по кожному об’єкту необоротних активів в їх інвентарних картках:
а) типової форми ОЗ-6 (бюджет) "Інвентарна картка обліку основних засобів у бюджетних установах" (див. "ШБ" , стор. 31-32);
б) ОЗ-8 "Інвентарна картка обліку основних засобів у бюджетних установах (для тварин і багаторічних насаджень)" (див. "ШБ" № , стор. 37).
Підтримка об’єктів основних засобів у робочому стані
Для нормальної роботи об’єктів необоротних активів у процесі їх експлуатації установи повинні здійснювати різні додаткові витрати. Якщо об’єднати їх за призначенням, то ми отримаємо три групи витрат:
1) необхідні для здійснення необоротними активами їх функцій (технічне обслуговування);
2) необхідні для відновлення дієздатності необоротних активів (ремонт);
3) необхідні для покращання (збільшення) необоротних активів (добудування, дообладнання, реконструкція, модернізація 1 ).
Витрати, що входять у першу і другу групу, не йдуть на збільшення вартості необоротних активів, а відносяться на поточні витрати установи за відповідними кодами бюджетної класифікації 2
1 Що привела до додаткового укомплектування необоротних активів.
2 Наприклад, за транспортними засобами - код 1135 "Оплата транспортних послуг та утримання транспортних засобів". Для приміщень, обладнання, комп’ютерної та розмножувальної техніки, медичного обладнання тощо - 1137 "Поточний ремонт обладнання, інвентарю та приміщень; технічне обслуговування обладнання".
Витрати, які входять у третю групу, відносяться на збільшення первісної (відновної 3 ) вартості тих необоротних активів, у зв’язку з покращанням (збільшенням) яких вони були здійснені 4 .
3 Це первісна вартість після здійснення переоцінки об’єкта.
4 Що зовсім не виключає необхідності їх списання на витрати установи (див. нижче), але вже за іншими кодами бюджетної класифікації.
З огляду на це дуже важливо мати чітке поняття про те, якою є економічна сутність тих або інших витрат, що здійснюються в процесі експлуатації основних засобів. Враховуючи це, розглянемо дещо детальніше структуру всіх трьох визначених нами груп витрат.
До складу першої групи входять витрати, пов’язані з виконанням робіт, без здійснення яких нормальна робота, навіть цілком справних необоротних активів, тривалий час неможлива.
Це насамперед регулювання, налагоджування і профілактична робота щодо попередження можливих несправностей, а також передбачені технічними умовами експлуатації необоротного активу заміни технічних рідин, масел та деталей (фільтри, паси, елементи живлення тощо), які мають термін експлуатації менший, аніж термін експлуатації самого необоротного активу та інші роботи, передбачені умовами експлуатації. Такі роботи, як правило, поділяються на щоденне обслуговування, сезонне обслуговування та обслуговування, що здійснюється за певних умов 5 .
5 Комплекс таких робіт називається поточниим обслуговуванням (ТО). Може здійснюватися декілька разів (ТО-1, ТО-2 тощо) при досягненні певних показників (наявності певних умов), наприклад, виробництво необоротним активом певної кількості продукції, виконання операцій, пробігу (автомашин) тощо.
Другу групу утворюють витрати, пов’язані із здійсненням ремонтних робіт по відновленню дієздатності обладнання після його пошкодження, або в ситуації, коли без здійснення таких робіт пошкодження обладнання неминуче.
Загальноприйнятим є розподіл ремонтних робіт на поточні 6 і капітальні 7 . Але яким би способом 8 і який би ремонт не здійснювався, його основною метою є відновлення дієздатності необоротного активу в межах первісно визначених для нього техніко-експлуатаційних характеристик.
6 Усунення дрібних пошкоджень із заміною, якщо є необхідність, певних вузлів та деталей. Здійснюється, як правило, по мірі виникнення пошкодження.
7 Супроводжується розбиранням, збиранням, відновленням, а якщо в цьому є потреба, заміною основних деталей, вузлів, агрегатів, несучих конструкцій і под. Здійснюється, як правило, за раніше визначеним графіком і кошторисом.
8 Ремонт може здійснюватися підрядним (силами сторонньої організації) або господарським (власними силами, наприклад, силами своєї ремонтної бригади) способами.
До третьої групи входять витрати, пов’язані із здійсненням робіт, кінцевою метою яких є зміна техніко-експлуатаційних характеристик необоротного активу. До таких робіт належать:
1) добудування - завершення буівництва приміщення (споруди) відповідно до затвердженого проекту або додаткова прибудова (надбудова) до наявного приміщення (споруди), що здійснюється у зв’язку із зміною раніше затвердженого проекту;
2) дообладнання - встановлення додаткових агрегатів чи обладнання, що дозволяє збільшити якісні характеристики об’єкта необоротних ак- тивів або кількість функцій (операцій), які він ви- конує;
3) реконструкція - відновлення первісного вигляду (стану) або докорінне переобладнання, перебудова необоротного активу (наприклад, приміщення);
4) модернізація - вдосконалення необоротного активу, як правило, відповідно до сучасних вимог (наприклад, установлення більш потужного і економічного двигуна, встановлення двигуна, що працює на дешевшому та екологічно чистому пальному, або встановлення нового агрегата, що дозволяє виконувати більш точні або більш складні операції тощо).
Саме те, що в результаті здійснення таких робіт 9 відбувається змінення, як правило, в бік збільшення техніко-експлуатаційних характеристик необоротного активу, і виявилося підставою віднесення їх на збільшення первісної (відновної) вартості необоротного активу.
9 Нерідко роботи з проведення капітального ремонту супроводжуються добудуванням, дообладнанням, реконструкцією або модернізацією об’єкта, що ремонтується, необоротних активів.
Необхідно відзначити, що грань між, наприклад, капiтальним ремонтом i реконструкцією або добудуванням надто тонка. Без наявності спеціальних технічних знань, якими бухгалтери, як правило, не володіють, її не простежити.
Сказане, до речі, можна рівною мірою віднести й до інших, вже зазначених робіт. Ось чому класифікація проведених робіт має здійснюватися не бухгалтерами, а комісією, до складу якої повинні входити відповідні фахівці, які мають необхідні знання і кваліфікацію.
Така комісія, створена керівником установи, не тільки визначає за характером робіт, до якої групи можна віднести витрати, пов’язані з їх здійсненням, а й приймає об’єкт після завершення робіт з оформленням акта типової форми ОЗ-2 (бюджет) "Акт прийому-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів" (див. "ШБ" , стор. 40).
Приклад 1
Припустимо, що за необоротними активами, які знаходяться на балансі ДП "Будіндустрія", за 2003 рік було нараховано знос у сумі:
а) за першою групою:
Таблиця 1
Найменування об’єкта | Сума зносу (грн.) | Бухгалтерський рахунок (субрахунок), на якому відображається облік об’єкта
1 | 2 | 3
Приміщення адміністративне | 24 657,00 | 103
Приміщеннялабораторії | 32 543,00 | 103
Приміщеннямайстерень | 40 671,00 | 103
Разом: | 97 871,00* | ---
б) за другою групою 10 :
Таблиця 2
Найменування об’єкта | Сума зносу (грн.) | Бухгалтерський рахунок (субрахунок), на якому відображається облік об’єкта
1 | 2 | 3
Комп’ютер | 1 346,00 | 104
Авто "Газель" | 14 473,00 | 105
Электродрель "Bosсh" | 185,00 | 106
Контейнер | 307,00 | 117
Разом: | 16 311,00* | ---
10 Візьмемо вихідні дані з розрахунку зносу необоротних об’єктів другої групи, наведеного в попередньому уроці (див. "ШБ" стор. 17).
в) за третьою групою:
Таблиця 3
Найменування об’єкта | Сума зносу (грн.) | Бухгалтерський рахунок (субрахунок), на якому відображається облік об’єкта
1 | 2 | 3
Компресор | 328,00 | 104
Токарний верстат | 403,00 | 104
Електрокара | 174,00 | 105
Спеціальна комп’ютерна програма розрахунку максимальних навантажень металічних конструкцій мостів | 337,00 | 122
Разом: | 1 242,00* | ---
Визначивши приналежність кожного окремого об’єкта першої, другої і третьої групи до субрахунків 10, 11 і 12 рахунків, необхідно просумувати дані по нарахованому зносу окремо по кожному субрахунку і з урахуванням отриманого результату скласти проводки.
Таблиця 4
Суб-рахунок | Перелік об’єктів, які враховуються, і сума нарахованого на них зносу | Сума зносу (грн.) | Бухгалтерська проводка, що відображає нарахування зносу
Дт | Кт
103 | 1 група - приміщення адміністративне 24 657,00 грн. + приміщення лабораторії 32 543,00 грн. + приміщення майстерень 40 671,00 грн. | 98 871,00 | 401 | 1312
104 | (2 група - комп’ютер 1346,00 грн.) + (3 група - компресор 328,00 грн. + токарний верстат 403,00 грн.) | 2 077,00 | 1313
105 | (2 група - авто "Газель" 14 473,00 грн.) + (3 група - електрокара 174,00 грн.) | 14 647,00 | 1314
106 | (2 група - электродрель "Bosch" 185,00 грн.) | 185,00 | 1315
117 | (2 група - контейнер 307,00 грн.) | 307,00 | 1327
122 | (3 група - комп’ютерна програма 337,00 грн.) | 337,00 | 1332
*Суми взято в гривнях (без копійок) відповідно до вимог Інструкції № 64.
Нормативна база
1. План рахунків - Наказ ГУ ЦКУ "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ" № 114 від 10.12.1999 р.
2. Інструкція № 61 - Наказ ЦКУ № 61 від 10.07.2000 р. "Про затвердження Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ".
3. Бюджетний кодекс - "Бюджетний Кодекс України" від 21.06.2001 р. №2542-III.
4. Інструкція №64 - Наказ ЦКУ № 64 від 17.07.00 р. "Про затвердження Інструкції щодо обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ".
5. Наказ № 125/70 - Наказ ЦКУ і Державного комітету статистики України № 125/70 від 02.12.97 р. "Про затвердження типових форм по обліку та списанню основних засобів, які належать установам і організаціям, що утримуються за рахунок державного або місцевого бюджетів та інструкції щодо їх складання".
Списання з балансу необоротних активів
У відмінності від комерційних підприємств, що здійснюють списання необоротних активів з двох основних причин: продаж та ліквідація1, у бюджетних установ є ще одна причина - передача необоротних активів підвідомчим (а можливо і непідвідомчим) бюджетним установам.
1 Ліквідації підлягають необоротні активи, що цілком зношені (відслужили свій термін) або не придатні до експлуатації з технічних причин.
Почнемо з першої причини - продажу.
Продаж необоротних активів
По-перше, продаж необоротних активів не означає здійснення торгової діяльності. Необоротні активи не купуються спеціально для продажу, вони купуються для використання в основній діяльності установи, виконання покладених на неї функцій, а тому в момент реалізації не є новими.
У зв’язку з цим виникає другий дуже важливий момент - усі реалізовані необоротні активи мають знос, який може бути і стопроцентним.
По-третє, необхідно розуміти, що необоротні активи, хоча і перебувають на балансі установи, але тим не менш не є його власністю. Вони є власністю держави (утім як і всі інші активи підприємства) і знаходяться усього лише в оперативному керуванні такої установи2. Отже, жодна бюджетна установа не має права самостійно прийняти рішення про реалізацію необоротних активів, що знаходяться на його балансі, за винятком тих бюджетних установ, що наділені правом керування державним майном. Якщо бюджетна установа такого права не має, то вона зобов’язана після ухвалення рішення про реалізацію необоротного активу одержати дозвіл на здійснення такої операції в установі, уповноваженій керувати таким майном3 (далі - Керуючого).
2 Дане положення закріплене в ст. 39 Закону про власність.
3 Як правило, це центральні або місцеві органи виконавчої влади або Фонд державного майна України (його регіональні відділення).
Для одержання дозволу на реалізацію необоротного активу установа, на балансі якої знаходиться такий актив, направляє Керуючому звертання, до якого додається:
1) техніко-економічне обґрунтування, в якому обгрунтовується необхідність (доцільність) реалізації необоротного активу і використання коштів, отриманих від його реалізації;
2) акт про оцінку необоротного активу, що підлягає реалізації відповідно до даних бухгалтерського обліку;
3) акт про інвентаризацію необоротного активу, що підлягає реалізації (такий акт необхідно складати при реалізації, наприклад, цілісного майнового комплексу, для того, щоб чітко уявляти, що до нього входить (приміщення, споруди, устаткування, інвентар і ін.));
4) акт про технічний стан майна4;
4 Оцінка здійснюється відповідно до вимог нормативно-правових актів та міжнародних стандартів спеціалізованою організацією, що має сертифікат суб’єкта оцінної діяльності або органам державної влади.
5) звіт про експертну оцінку необоротного активу.
За вимогою Керуючого установа зобов’язана надати будь-яку іншу інформацію і документацію, що стосується реалізованого необоротного активу і здійснюваної операції.
Але і після того, як дозвіл буде отримано, установа не має права взяти і просто продати необоротний актив. Реалізація необоротних активів, як і будь-якого іншого державного майна, відповідно до вимог Положення № 1477 повинна здійснюватися на конкурсних умовах, що можуть організувати біржі або аукціони. Порядок здійснення продажу державного майна на конкурсній основі визначений Положенням №1976.
Відповідно до вимог даного Положення проведенню аукціону або конкурсу повинна передувати підготовча робота, у процесі здійснення якої необхідно:
1) укласти договір з організатором аукціону або конкурсу, якщо це стороння організація;
2) визначити початкову (стартову) ціну реалізованого необоротного активу;
3) підготувати для учасників аукціону або конкурсу інформацію про необоротний актив і умови його продажу5;
5 Умови продажу можуть бути оформлені у вигляді проекту договору купівлі-продажу.
4) провести маркетингові дослідження з визначення потенційних покупців та залучення їх до участі в аукціоні або конкурсі.
І тільки після цього можна приступати безпосередньо до проведення аукціону або конкурсу.
Необхідно відзначити, що можливі ситуації, коли проведення аукціону або конкурсу не дає результатів. Простіше говорячи, не знаходиться бажаючих придбати виставлений на продаж необоротний актив. Якщо таке трапляється, то проводиться додаткова робота з визначення причин, що не дозволили здійснити продаж. Такою причиною може бути завищена початкова (стартова) ціна6.
6 Необхідно відмітити, що існує можливість відповідно до домовленості з організатором аукціону про зниження початкової (стартової) ціни продажу, але не більше ніж на 10% безпосередньо в процесі торгів, якщо ніхто з присутніх на торгах не висловив бажання придбати необоротний актив за початковою (стартовою) ціною.
Проведення аукціонів і конкурсів - це витрати, і не малі, тому нескінченне їхнє проведення може привести до того, що витрати перевищать доход, очікуваний до одержання від реалізації необоротного активу. Тому Керуючий має право в будь-який момент, навіть після першого аукціону або конкурсу, що не призвів до результату, відмовитися від подальшого їхнього проведення і знайти інше застосування нереалізованому необоротному активу (передати безоплатно, списати, по можливості продовжувати його використати за основним призначенням і т.д.).
Якщо ж аукціон або конкурс дав позитивний результат і вдалося знайти покупця, то з ним укладається договір куплі-продажу необоротного активу, після чого, відповідно до його умов, здійснюється передача необоротних засобів покупцю й оплата їх покупцем, як правило, шляхом перерахування коштів на рахунок установи.
І знову доводиться говорити про певні особливості, у даному випадку ті, що пов’язані із грошовими коштами, що надійшли від реалізації необоротного активу. Справа в тім, що відповідно до ПКМУ №659 кошти, отримані від реалізації будь-яких необоротних активів (крім будівель і споруд), відносяться до спеціальних засобів бюджетних установ, а от кошти, отримані від реалізації будівель і споруд, відносяться в доход того бюджету, за рахунок якого утримується установа, що їх реалізувала.
Розглянемо відображення операцій з реалізації необоротних активів у бухгалтерському обліку установи-продавця на прикладах7.
7 Відображення даних операцій у бухгалтерському обліку установи-покупця ми розглядали раніше (див. "ШБ" , ).
Приклад 1
ДП "Автобудсервіс" реалізувало за допомогою організації конкурсного продажу будівлю цеху, первісна вартість якого 120000,00 грн., а сума нарахованого зносу за весь термін експлуатації - 72000,00 грн. Кошти в сумі 48000,00 грн. покупець перерахував на поточний рахунок установи після оформлення всіх документів про передачу будівлі цеху йому на баланс. В бухгалтерському обліку ДП "Автобудсервіс" дана операція буде відображена в такий спосіб (дивися таблицю 1).
Таблиця 1
№ з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн.
Дт | Кт
1 | Надійшли на поточний рахунок ДП "Автобудсервіс" кошти за реалізовану будівлю цеху | 311 | 675 | 48000,00
2 | Списано залишкову вартість реалізованої будівлі цеху | 401 | 103 | 48000,00
3 | Списано суму зносу, нараховану протягом всього терміну експлуатації будівлі цеху | 131 | 103 | 72000,00
4 | Переведення суми доходу, отриманого від реалізації будівлі цеху, в рахунок зобов’язань перед відповідним бюджетом | 675 | 642 | 48000,00
5 | Перераховано кошти, отримані від реалізації будівлі, у відповідний бюджет | 642 | 311 | 48000,00
Приклад 2
ДП "Автобудсервіс" реалізувало за допомогою організації конкурсного продажу верстат токарський, придбання якого здійснювалося за рахунок коштів загального фонду. Первісна вартість реалізованого токарського верстата дорівнює 7200,00 грн., а сума нарахованого зносу за весь термін його експлуатації дорівнює 5000,00 грн. Кошти в сумі 2200,00 грн. покупець перерахував на поточний рахунок установи після оформлення всіх документів про передачу верстата покупцю. У бухгалтерському обліку ДП "Автобудсервіс" дана операція буде відображена в такий спосіб (дивися таблицю 2).
Таблиця 2
№ з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн.
Дт | Кт
1 | Надійшли на поточний рахунок ДП "Автобудсервіс" кошти за реалізований токарський верстат | 311 | 675 | 2200,00
2 | Списано залишкову вартість реалізованого токарського верстата | 401 | 104 | 2200,00
3 | Списано суму зносу, нарахованого протягом всього терміну експлуатації токарського верстата | 131 | 104 | 5000,00
4 | Переведення суми отриманих коштів від реалізації верстата в рахунок доходу установи | 675 | 711 | 2200,00
Приклад 3
Залишимо всі умови Прикладу №2 незмінними, крім одного - припустимо, що токарський верстат купувався за рахунок коштів спеціального фонду та був проданий за 3600,00 грн. (в т. ч. ПДВ). У цьому випадку реалізація верстата в бухгалтерському обліку ДП "Автобудсервіс" буде відображена в такий спосіб (дивися таблицю 3).
Таблиця 3
№ з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн.
Дт | Кт
1 | Надійшли на поточний рахунок ДП "Автобудсервіс" кошти за реалізований токарський верстат | 313 | 364 | 3600,00
2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку з реалізацією верстата | 364 | 641 | 600,00
3 | Списано залишкову вартість реалізованого токарського верстата | 401 | 104 | 2200,00
4 | Списано суму зносу, нарахованого протягом всього терміну експлуатації токарського верстата | 131 | 104 | 5000,00
5 | Переведення суми коштів, отриманих від реалізації верстата, за мінусом ПДВ у рахунок доходу установи | 364 | 711 | 3000,00
Але навіть після здійснення реалізації необоротного активу і передачі його на баланс підприємства-покупця "проблеми" зі здійснення цієї операції не припиняються. Відповідно до вимог п.13 Положення №1477 установа зобов’язана протягом 30 днів із дня реалізації відзвітувати перед Керуючим про використання засобів, отриманих в результаті реалізації необоротних активів. Форма звіту затверджена тим самим Положенням №1477.
Документальне оформлення реалізації необоротних активів, а точніше їхньої передачі покупцю, здійснюється Актом прийому-передачі основних засобів типової форми ОЗ-1 (бюджет) (дивися "ШБ" №44/2003). Обов’язки зі здійснення операції передачі реалізованих необоротних активів підприємствам-покупцям і оформлення Акта ОЗ-1 (бюджет) покладаються на членів комісії8, призначеної керівником установи. Акт складається в двох екземплярах, один з яких залишається в установі, що реалізувала необоротний актив, а другий передається представнику підприємства-покупця.
Ліквідація необоротних активів
Коли об’єкт необоротних активів знаходиться в стані, непридатному до його подальшого використання (причому ця непридатність могла наступити в результаті як природних процесів, що сталися під час їхньої експлуатації, так і в результаті поломки (ушкодження) в наслідок порушень технічних умов їхньої експлуатації або надзвичайних подій), фізично або морально зношений9, і не може бути проданий10, то він підлягає списанню.
Установлення причин списання і можливих винуватців доведення необоротного активу до стану, коли він вже не може бути використаний за призначенням, а так само оформлення необхідної документації зі списання необоротного активу та інші обов’язкові операції, пов’язані зі списанням необоротного активу, покладаються на членів комісії, призначеної керівником установи. Більш докладно про права й обов’язки такої комісії і про порядок списання необоротних активів ми поговоримо в наступному номері "Школи бухгалтера".
8 Така комісія може бути тимчасовою (створеною для здійснення саме даної операції з реалізації (передачі підприємству-покупцю) необоротного активу) або ж постійно діючою.
9 У даному випадку необхідно розуміти, що мова йде не про знос, що відображається в бухгалтерському обліку. Справа в тім, що стовідсотковий знос, нарахований в бухгалтерському обліку, не дає ніяких підстав для списання об’єкта необоротних активів, якщо він ще придатний до експлуатації.
10 Вимога про списання тільки тих об’єктів, що не можуть бути продані, міститься в Інструкції №142/181.
Нормативна база
1. План рахунків - Наказ ДУ ДКУ "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ" № 114 від 10.12.1999 р.
2. Інструкція № 61 - Наказ ДКУ № 61 від 10.07.2000 р. "Про затвердження Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ".
3. Бюджетний кодекс - "Бюджетний кодекс України" від 21.06.2001 р. № 2542-III.
4. Інструкція № 64 - Наказ ДКУ № 64 від 17.07.00 р. "Про затвердження Інструкції з обліку основних засобів і інших необоротних активів бюджетних установ"
5. Наказ № 125/70 - Наказ ДКУ і Державного комітету статистики України № 125/70 від 02.12.97 р. "Про затвердження типових форм з обліку і списання основних засобів, які належать установам і організаціям, що утримуються за рахунок державного або місцевого бюджетів і інструкції з їхнього складання".
6. Положення № 1976 - Наказ Фонду державного майна № 1976 від 22.09.2000 р. "Про затвердження "Положення про порядок продажу на аукціоні, за конкурсом основних засобів, що є державною власністю".
7. ПКМУ № 659 - Постанова КМУ від 17.05.2002 р. № 659 "Про затвердження переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо утворення та напрямків використання".
8. Положення № 1477 - Наказ Фонду державного майна № 1477 від 30.07.1999 р. "Про затвердження "Положення про порядок відчуження основних засобів, що є державною власністю".
9. Закон про власність - Закону України від 07.02.91 р. № 697-ХІІ. "Про власність".
10. Інструкція № 142/181 - Наказ Державного казначейства України від 10.08.2001 р. № 142/181 "Про затвердження Типової інструкції про порядок списан- ня матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ".
Організація бюджетного обліку в бюджетних установах
Облік необоротних активів бюджетний установ
Класифікація необоротних активів
Відповідно до Інструкції №64:
Необоротні активи - це матеріальні і нематеріальні ресурси, що належать установі і забезпечують її функціонування і термін корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року.
Таким чином, термін корисної експлуатації є основним визначальним критерієм віднесення матеріальних і нематеріальних ресурсів до складу необоротних активів. Коли критерій оцінки один, то важко переоцінити його значення. От чому визначення передбачуваного терміну експлуатації необоротних активів віддано під контроль міністерств. Однак, з огляду на їх (міністерств) патологічну "загальмованість" бюджетним установам, при відсутності нормативних документів міністерств щодо термінів експлуатації необоротних активів, надане право самостійне визначати такі терміни. Як показує практика - саме так і відбувається. Більшість установ самостійно визначає термін корисної експлуатації необоротних активів. Відбувається це, як правило, у момент їхнього придбання (зарахування на баланс) і надалі не переглядається. Визначення терміну корисної експлуатації здійснюється комісією, створеною за наказом керівника, з урахуванням технічних характеристик об’єкта, зазначених у його паспорті, практики використання аналогічних об’єктів, передбачуваної інтенсивності експлуатації об’єкта в даній установі й інших факторів.
Визначившись з тим, чи є той чи інший об’єкт необоротним активом, переходимо до складу необоротних активів.
До складу необоротних активів входять:
земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель, будинки, споруди, передавальні пристрої, робочі, силові машини і обладнання, транспортні засоби, інструменти, прилади, столовий, кухонний і господарський інвентар, обчислювальна техніка, робоча та продуктивна худоба, багаторічні насадження, музейні цінності, експонати зоопарків, виставок, бібліотечні фонди, знаряддя лову, спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, білизна, постільні речі, одяг і взуття, тимчасові нетитульні споруди, природні ресурси, інвентарна тара, матеріали довготривалого використання для наукових цілей, авторські і суміжні з ними права, права користування природними ресурсами, майном, об’єктами промислової власності, інші матеріальні і нематеріальні активи довготривалого використання.
Усі вони розділені на три групи:
1. Основні засоби.
2. Інші необоротні матеріальні активи.
3. Нематеріальні активи.
Зверніть увагу - склад необоротних активів (назва і кількість групи) цілком збігаються з переліком рахунків 1 класу Плану рахунків (рахунка 10, 11 і 12). Відсутня тільки група, яка б відповідала 13 рахунку "Знос необоротних активів", але це і зрозуміло. Адже рахунок 13 не призначений для відображення матеріальних чи нематеріальних ресурсів, тих що відносяться до необоротних активів, він відображає їхню суму зносу, причому по кожній групі окремо (на окремих субрахунках 131, 132 і 133).
Як визначається належність матеріального чи нематеріального ресурсу до необоротних активів ми з’ясували - по терміну експлуатації. А як визначити, до якої групи повинен бути віднесений конкретний необоротний актив? По-перше, необхідно оцінити - чи є актив матеріальним. Задачка з програми середньої школи - усе, що має масу й об’єм є матеріальним. Якщо ні маси, ні об’єму актив не має (нова технологія, літературний твір і т.п. 1 ), то це нематеріальний актив, і він відноситься до третьої групи і відповідно до 12 рахунка. Якщо актив має і масу, і обсяг, то він матеріальний. Залишається тільки визначити, чи відноситься він до основних засобів чи до інших необоротних матеріальних активів. Для цього скористаємося критерієм, зазначеним у п.4 Інструкції №64:
1 Маса паперу (дискети), що містить опис, текст не враховується, оскільки це не сам актив, а носій, на якому нематеріальний актив розміщений. Запам’ятайте цей приклад і надалі не допускайте дуже розповсюдженої помилки, коли нематеріальний актив і матеріальний носій, на якиому він розміщений вважають за одне неподільне ціле і, виходячи з цього, відносять його до складу матеріальних активів.
2 Оскільки кожному об’єкту основних засобів присвоюється інвентарний номер, то їх прийнято називати інвентарним об’єктом.
До основних засобів відносяться необоротні активи, що мають матеріальну форму і вартість яких становить більше 500 гривень за одиницю (комплект).
Необоротні активи, вартість яких менше 500 гривень за одиницю (комплект) не відносяться до першої групи (основних засобів) і не відображаються на рахунку 10.
Однак це правило, яке має виключення.
Незалежно від вартості:
а) не відносяться до основних засобів:
знаряддя лову (трали, неводи, сіті і т.д.); бензомоторні пилки, сучкорізи, троси для сплаву; сезонні дороги, тимчасові відгалуження лісовозних доріг і тимчасові будівлі у лісі зі строком експлуатації до двох років (пересувні будиночки, котлопункти, пилкозаточувальні майстерні, бензозаправки і т.д.); спеціальні інструменти і спеціальні пристосування (для серійного і масового виробництва певних виробів або для виготовлення індивідуальних замовлень); спеціальний одяг, спеціальне взуття, постільні речі; формений одяг, призначений для видачі працівникам установи; тимчасові нетитульні споруди, пристосування і пристрої, витрати на зведення яких включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт; тара для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах або для здійснення технологічних процесів; предмети, призначені для видачі напрокат; молодняк тварин і тварини на відгодівлі, птиця, кролі, хутрові звірі, сім’ї бджіл.
б) відносяться до основних засобів:
сільськогосподарські машини і знаряддя; будівельний механізований інструмент; робочі і продуктивні тварини; усі види засобів пересування, призначені для переміщення людей і вантажів; документація з типового проектування, а так само сценічно-постановочні засоби вартістю понад 10 гривень за одиницю (декорації, меблі і реквізит, бутафорія, театральні і національні костюми, головні убори, білизна, взуття, перуки).
Всі інші необоротні активи, що не увійшли ні до складу нематеріальних активів, ні до складу основних засобів можна сміливо відносити до складу другої групи (інші необоротні матеріальні активи) і відповідно відображати на рахунку 11.
Необоротні активи, що входять до кожної з трьох груп, дуже різноманітні по своєму призначенню, способу використання, термінам служби і т.д. Це вимагає здійснення наступної, ще більш детальної їхньої класифікації (угруповання). Поділ основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів на підгрупи здійснено в повній відповідності з Планом рахунків, тобто для кожній окремій підгрупі відповідає свій субрахунок 10, 11 і 12 рахунків. Зважаючи на те, що з Планом рахунків ви вже знайомі ми опускаємо даний матеріал і на цьому закінчуємо з класифікацією необоротних активів.
Придбання необоротних матеріальних активів
Перш ніж перейти до вивчення порядку придбання об’єктів необоротних матеріальних активів необхідно визначитися з тим, що мається на увазі під об’єктом, точніше інвентарним2 об’єктом обліку. Інвентарний об’єкт - це конструктивно відособлений предмет (чи визначений комплекс конструктивно відособлених предметів, об’єднаних у єдине ціле) із усіма пристосуваннями і пристроями до нього і призначений для виконання визначених самостійних функцій (робіт).
Придбання об’єктів необоротних матеріальних активів може здійснюватися шляхом:
1) покупки;
2) будівництва чи виготовлення власними силами;
3) отримання на безоплатній основі.
У процесі придбання найголовнішим питанням є визначення вартості об’єкта. У бухгалтерському обліку вартість необоротних матеріальних активів може бути:
1) балансовою 3 ;
2) первісною 4 ;
3) відновленою 5 .
3 Це первісна чи відновлена вартість необоротних активів за мінусом нарахованого зносу.
4 Це вартість, що історично склалася в результаті покупки, будівництва чи виготовлення об’єкта.
5 Це первісна вартість після здійснення переоцінки об’єкта.
У процесі придбання об’єктів необоротних активів визначається їхня первісна вартість. У даному питанні важливо знати, які витрати включаються до первісної вартості об’єкта, а які не включаються. Відповідно до вимог Інструкції № 64 у первісну вартість об’єктів включаються усі витрати, пов’язані з придбанням об’єкта крім:
1) витрат на транспортування об’єкта;
2) ПДВ, оплачене у зв’язку з придбанням об’єкта.
Ці витрати відносяться на поточні витрати установи 6 за винятком випадків, коли установа здійснює
6 При цьому, витрати на транспортування відносяться на витрати по коду бюджетної класифікації 1135 "Оплата транспортних послуг і утримання транспортних засобів", а ПДВ - 2110 "Придбання устаткування і предметів довгострокового використання".
діяльність, що підлягає обкладанню ПДВ, воно зареєстровано як платник ПДВ і здобуває об’єкт необоротних активів у зв’язку зі здійсненням такої діяльності. У цьому випадку сума ПДВ відноситься до податкового кредиту.
Об’єкти необоротних активів, що надходять на підприємства на безоплатній основі оприбутковуються на баланс по ринковим вільним цінам.
Наступною особливістю, пов’язаною з визначенням первісної вартості об’єктів необоротних активів є те, що необоротні активи (у тому числі і нематеріальні) враховуються в цілих гривнях без копійок 7 . Сума копійок, оплачених при придбанні об’єктів відноситься на витрати установи 8 .
7 Виняток складають бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, білизна, постільна білизна, одяг і взуття, матеріалів довгострокового використання для наукових цілей і ті, котрі мають обмежене використання. Усі вони враховуються по вартості, вираженій в гривнях і копійках.
8 По коду бюджетної класифікації 2110 "Придбання устаткування і предметів довгострокового використання".
Крім того, виняток зроблений для книг, посібників і інших видань, що входять до бібліотечних фондів, по яких здійснюється груповий облік і в номінальних цінах.
Прийом основних засобів здійснюється комісією, що призначається керівником підприємства й оформляється актом типової форми ОЗ-1, затвердженої Наказом № 125/70. Порядок оформлення акта ОЗ-1 ми розглядали зовсім недавно в "ШБ" № 44. Після прийняття об’єкта комісією, йому привласнюється інвентарний номер і на нього відкривається інвентарна картка типової форми ОЗ-6 (порядок оформлення дивися там же на стр.31)
Інвентарний номер 9 привласнюється кожному окремому об’єкту необоротних активів, крім білизни, постільних речей, одягу, взуття і малоцінних необоротних матеріальних активів, яким замість інвентарного привласнюється номенклатурний номер 10 . Ні інвентарних, ні номенклатурних номерів не мають бібліотечні фонди і матеріали довгострокового використання, що мають специфічне призначення.
9 Інвентарний номер складається з восьми знаків. Перші три знаки відповідають субрахунку, на якому здійснюється облік дано?о об’єкта необоротних активів, четвертий знак - це номер підгрупи, до якої відноситься об’єкт і останні чотири знаки відповідають індивідуальному номеру об’єкта, що йому присвоюється в процесі приймання.
10 Номенклатурний номер складається із семи знаків. Перші три знаки відповідають субрахунку, на якому враховується об’єкт, четвертий знак
Придбання необоротних активів відображається в бухгалтерському обліку по дебету рахунків 10, 11 і 12 із кредиту субрахунків 401 - при будівництві (виготовленні) власними силами; 364 чи 675 при купівлі з попередньою і наступною оплатою відповідно і 712 при безоплатному надходженні. Специфічною особливістю придбання необоротних активів бюджетними установами є те, що в момент придбання створюється фонд необоротних активів, облік яких здійснюється по кредиту субрахунку 401. Про все це ми зовсім ще не давно (див. "ШБ" № 44) дуже докладно говорили, розглядали на прикладах, тому не будемо повторяться і на цьому сьогодні закінчимо.
Нормативна база
1. План рахунків - Наказ ДКУ "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ" №114 від 10.12.1999 р.
2. Інструкція № 61 - Наказ ДКУ № 61 від 10.07.2000 р. "Про затвердження Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ".
3. Бюджетний кодекс - "Бюджетний Кодекс України" від 21.06.2001 м №2542-III.
4. Інструкція № 64 - Наказ ДКУ № 64 від 17.07.00 р. "Про затвердження Інструкції з обліку основних засобів і інших необоротних активів бюджетних установ".
5. Наказ № 125/70 - Наказ ДКУ і Державного комітету статистики України № 125/70 від 02.12.97 р. "Про затвердження типових форм по обліку і списанню основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевого бюджетів і інструкції по їх складанню".
Облік необоротних активів
Класифікація
У передостанньому номері 2003 року ("ШБ" стор. 14-16) ми розглянули питання класифікації необоротних активів та їх придбання. На нашу думку, буде доречним хоча б коротко про них нагадати.
1. Основним і єдиним критерієм віднесення матеріальних і нематеріальних активів до складу необоротних активів є термін їхньої корисної експлуатації. Якщо термін корисної експлуатації більше року, то такий актив включається до складу необоротних.
2. Визначення передбачуваного терміну експлуатації необоротних активів віддано під контроль міністерств. У той же час за відсутності нормативних документів міністерств щодо термінів експлуатації необоротних активів установам надано право самостійно визначати такі терміни.
3. Необоротні активи поділяються на три групи, що цілком збігаються з переліком рахунків 1-го класу Плану рахунків (рахунки 10, 11 і 12; див. "ШБ" № , стор. 15-16):
а) основні засоби;
б) інші необоротні матеріальні активи;
в) нематеріальні активи;
4. Якщо ні маси, ні обсягу актив не має, то це нематеріальний актив, а якщо актив має і масу, і обсяг, то він матеріальний.
5. До основних засобів належать необоротні активи, які мають матеріальну форму і вартість яких становить понад 500 гривень за одиницю (комплект), усі інші матеріальні активи належать до інших необоротних матеріальних активів 1 .
6. Придбання необоротних матеріальних активів здійснюється шляхом:
а) покупки;
б) будівництва або виготовлення власними силами;
в) отримання на безоплатній основі.
7. Вартість необоротних активів у бухгалтерському обліку може бути:
а) балансовою;
б) первісною;
в) відновленою.
8. У первісну вартість об’єктів включаються всі витрати, пов’язані з його придбанням, крім:
а) витрат на транспортування об’єкта;
б) ПДВ, сплаченого у зв’язку з придбанням об’єкта.
9. Необоротні активи відображаються в бухгалтерському обліку в цілих гривнях без копійок 2 .
10. Прийом основних засобів здійснюється комісією та оформляється актом типової форми ОЗ-1(див. "ШБ" ).
11. Після прийняття об’єкта йому надається інвентарний номер і на нього відкривається інвентарна картка типової форми ОЗ-6 (див. "ШБ" ).
12. Придбання необоротних активів відображається в бухгалтерському обліку по дебету рахунків 10, 11 і 12 із кредиту субрахунків 401 - при будівництві (виготовленні) власними силами; 364 або 675 - при покупці за попередньою і наступною оплатою відповідно і 712 - при безоплатному надходженні.
Наведена інформація потребує доповнення.
Формування первісної вартості необоротних активів, які можна придбати шляхом будівництва або виготовлення власними силами, здійснюється протягом усього терміну будівництва (виготовлення) і остаточно визначається тільки після його закінчення як сума здійснених витрат.
Необоротні активи, що надходять на баланс установи у вигляді благодійних (добровільних) внесків і пожертвувань від юридичних та фізичних осіб, а так само у вигляді гуманітарної допомоги (далі - отримані безоплатно), відображаються по дебету рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи" і 12 "Нематеріальні активи" (залежно від виду отриманих необоротних активів) із кредиту рахунка 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ" з одночасним відображенням первісної вартості отриманих необоротних активів по дебету рахунка 813 "Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду" із кредиту рахунка 401 "Фонд у необоротних активах за їх видами". Якщо отримані необоротні активи не є новими і мають знос, то його сума відображається додатковою проводкою Дт 813 Кт 13 "Знос необоротних активів" (з використанням того субрахунку 13 рахунка, що відповідає виду отриманого необоротного активу). Отримані безоплатно необоротні активи повинні враховуватися також в аналітичному (в первинних документах) і синтетичному (на бухгалтерських рахунках і субрахунках) обліку окремо від необоротних активів, придбаних установою за рахунок засобів загального і спеціального фонду кошторису. З огляду на це не зайвим буде робити відповідні позначки на актах, картках та інших первинних документах, що оформляються для відображення в обліку безоплатно отриманих необоротних активів.
Якщо необоротні активи спочатку надходять на склад установи, то передача їх в експлуатацію оформляється накладною (вимогою) типової форми № 3-З (див. "ШБ" ).
1 Це правило має виняток (див. "ШБ" ).
2 Це правило має виняток (див. "ШБ" ).
Закінчивши з відображенням в обліку операцій з придбання необоротних активів, переходимо до порядку відображення в обліку їх використання і витрат, що при цьому виникають.
Знос необоротних активів
Саме знос, а не амортизація, оскільки відповідно до п. 86 Інструкції № 64 бюджетні установи амортизацію на необоротні активи не нараховують.
Нарахування зносу на необоротні активи як ті, що знаходяться в експлуатації, так і ті, що знаходяться на складі (у запасі), за винятком зазначених нижче, провадиться в останній робочий день грудня. Нараховується знос в гривнях (без копійок) відразу за весь рік незалежно від того, в якому місяці об’єкт був придбаний або збудований.
Відповідно до Інструкції № 64 знос не нараховується на наступні необоротні активи:
1) земельні ділянки і капітальні витрати на поліпшення земель;
2) будинки і споруди, що є унікальними пам’ятниками архітектури та мистецтва;
3) обладнання, експонати, зразки, діючі та недіючі моделі, макети та інші наочні посібники, що знаходяться в кабінетах та лабораторіях і використовуються з навчальною і науковою метою;
4) продуктивну і племінну худобу, службових собак, декоративних і піддослідних тварин;
5) багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку;
6) сценічно-постановочні засоби;
7) документацію з типового проектування;
8) фільмофонди;
9) експонати тваринного світу (в зоопарках та інших аналогічних установах);
10) бібліотечні фонди;
11) музейні і художні цінності;
12) малоцінні необоротні матеріальні активи;
13) білизну, постільні речі, одяг і взуття;
14) природні ресурси;
15) тимчасові нетитульні споруди;
16) матеріали довготривалого використання для наукових потреб;
17) необоротні матеріальні активи спеціального призначення.
Знос не визначається також за необоротними активами установ, що знаходяться за кордоном.
Цілком зрозуміло, що різні види необоротних активів зношуються по-різному. Визначальним фактором у даному випадку обрано їхній термін експлуатації. Чим більше термін експлуатації, тим менше щорічний знос і, відповідно, навпаки. З огляду на це всі необоротні активи, що підлягають зносу, розділені на три групи, по яких установлені різні норми зносу:
1 група - 5%;
2 група - 25%;
3 група - 15%.
Склад груп визначено з урахуванням установленого Планом рахунків розподілу необоротних активів на рахунки і субрахунки.
До складу першої групи увійшли всі необоротні активи, що відображаються на субрахунках 103 "Будинки та споруди" і передатні пристрої, облік яких здійснюється по субрахунку 106 "Інструменти, прилади та інвентар" 3 .
3 Всі інші інструменти, пристосування та інвентар, що враховується на субрахунку 106, віднесені до другої групи.
До складу другої групи входять всі автотранспортні засоби і запасні частини до них (враховуються на субрахунку 105 "Транспортні засоби"), інвентарна тара (однойменний субрахунок 117), а також інструменти, прилади й інвентар, крім передатних пристроїв (субрахунок 106) і частина об’єктів, що враховуються на субрахунку 104 "Машини та обладнання", а саме: вимірювальні прилади (наприклад, ареометри, барометри, вольтметри, касові апарати тощо), що регулюють прилади і пристрої (киснево-дихальні апарати, лінійні пристосування диспетчерського контролю тощо), лабораторне устаткування (мікроскопи, термостати тощо), обчислювальна техніка (наприклад, калькулятори), медичне устаткування, комп’ютерна техніка і комплектуючі, та інші машини й устаткування, зокрема:
…обладнання кабінетів і майстерень у навчальних закладах, кіноапаратура, освітлювальна апаратура, обладнання сцен, музичні інструменти, телевізори, радіоапаратура, спеціальне устаткування науково-дослідних та інших установ, що займаються науковою працею, обладнання АТС, телефони, факси, копіювальна техніка, пожежні машини на автомобільному і кінному ходу, пожежні автоцистерни, механічні пожежні драбини, пральні і швейні машини, холодильники, пилососи та ін.
До складу третьої групи входять нематеріальні активи, облік яких здійснюється на субрахунках 105 (усі транспортні засоби, крім автотранспортних засобів і запасних частин до них), 107 "Робочі і продуктивні тварини" (тільки робоча худоба), 108 "Багаторічні насадження" (тільки багаторічні насадження, що досягли експлуатаційного віку), 121 "Авторські та суміжні з ними права" і 122 "Інші нематеріальні активи" (на яких здійснюється облік усіх видів нематеріальних активів), 104 (тільки силові і робочі машини й устаткування), а так само всі інші необоротні активи, що підлягають зносу і не включені до складу 1-ї та 2-ї групи.
Розрахунок суми зносу може здійснюється двома способами:
1-й спосіб (визначений Інструкцією № 64) - множенням первісної вартості кожної окремої групи об’єктів необоротних активів на встановлену у відсотках норму зносу;
2-й спосіб (нерідко застосовується на практиці) - множенням первісної вартості кожного окремого об’єкта необоротних активів на встановлену для нього у відсотках (відповідно до приналежності його до тієї чи іншої групи) норму зносу.
І в першому випадку (визначення первісної вартості групи) і в другому (визначення первісної вартості окремого об’єкта) вона (первісна вартість) повинна визначатися за станом на кінець розрахункового року.
Чому за наявності першого способу розрахунку зносу з’явився другий, пояснюється наступним. Після визначення суми зносу групи ми дістаємо загальну суму, яку ще необхідно розподілити за окремими об’єктами необоротних активів, що входять у цю групу. Розподіл загальної суми нарахованого зносу групи пропорційно первісної вартості кожного окремого об’єкта, що входить до групи, є складним (порівняно з визначенням відсотка від первісної вартості) і, як правило, дає хоч і незначні, але відхилення від даних, зазначених в інвентарних картках типової форми ОЗ-6 і ОЗ-8. Тому бухгалтери трохи "хитрують" і розрахунок здійснюють у зворотному порядку, тобто в другий спосіб.
Приклад 1
Припустимо, що до складу другої групи необоротних активів установи входять:
Таблиця 1
Найменування об’єкта | Первісна вартість на кінець 2003 року, грн.
Комп’ютер | 5387,96
Автомобіль "Газель" | 57894,60
Електродриль "Bosсh" | 741,89
Контейнер | 1231,54
Усього первісна вартість об’єктів групи: | 65255,99
Зробимо розрахунок суми зносу групи:
65 255,99 грн. / 100% х 25% =16 313,9975 = 16 313,00 грн.*
Тепер необхідно цю загальну суму зносу розподілити за об’єктами. Але для початку нам необхідно визначити коефіцієнт перерахування:
16 313,00 грн. / 65 255,99 грн. = 0,24998471
Приступаємо до розрахунку зносу окремих об’єктів:
Таблиця 2
Найменування об’єкта | Первісна вартість на кінець 2003 року, грн. | Коефіцієнт перерахунку | Сума зносу, грн. (ст. 2 х ст.3)*
1 | 2 | 3 | 4
Комп’ютер | 5387,96 | 0,24998471 | 1346,00
Автомобіль "Газель" | 57894,60 | 14472,00
Електродриль "Bosсh" | 741,89 | 185,00
Контейнер | 1231,54 | 307,00
Усього: | 65255,99 | --- | 16310,00
Як бачимо, при лише чотирьох об’єктах необоротних активів і взятому дев’ятизначному коефіцієнті перерахунку ми все одно одержали погрішність у 3 грн.
Визначимо суму зносу в другий спосіб:
Таблиця 3
Найменування об’єкта | Первісна вартість на кінець 2003 року, грн. | Норма зносу, %. | Сума зносу, грн. (ст. 2/ 100% х ст.3)*
1 | 2 | 3 | 4
Комп’ютер | 5387,96 | 25,0 | 1346,00
Автомобіль "Газель" | 57894,60 | 14473,00
Електродриль "Bosсh" | 741,89 | 185,00
Контейнер | 1231,54 | 307,00
Усього: | 65255,99 | --- | 16311,00
Як бачимо, результати майже рівні, погрішність менша і розрахунок простіший.
*Суми взято в гривнях (без копійок) відповідно до вимог Інструкції № 64.
Знос необоротних активів
Попередній урок ми закінчили прикладом розрахунку зносу необоротних активів, які належать до другої групи з установленою річною нормою амортизації 25%. Необхідно зазначити, що розрахунок зносу об’єктів необоротних активів, які належать до першої і третьої групи, здійснюється в аналогічний спосіб, зміниться тільки норма зносу, відповідно 5 і 15 відсотків.
Розрахунок суми зносу оформляється типовою формою ОЗ-12 (бюджет) "Відомість нарахування зносу на основні засоби" і відображається в інвентарних картках типової форми ОЗ-6 (бюджет) та ОЗ-8 (бюджет). При цьому необхідно пам’ятати про необоротні активи, що надійшли на баланс установи у формі благодійних (добровільних) внесків та пожертвувань від юридичних і фізичних осіб, а також у вигляді гуманітарної допомоги, облік яких має здійснюватися окремо.
При нарахуванні зносу необоротних активів, до якої групи вони б не належали, необхідно враховувати обов’язкову вимогу, встановлену Інструкцією № 64: сума нарахованого зносу не повинна перевищувати 100% вартості об’єкта.
Після того як ми визначили суму зносу кожної групи і кожного об’єкта необоротних активів, нам необхідно здійснити ще один розрахунок - для того щоб можна було відобразити знос необоротних активів у бухгалтерському обліку. Річ у тому, що отримані суми зносу окремих груп необоротних активів не можуть бути використанi для відображення зносу в бухгалтерському обліку, оскільки групи складаються з об’єктів необоротних активів, облік яких здійснюється на різних рахунках і субрахунках бухгалтерського обліку.
Наприклад, необоротні активи, що належать до основних засобів та облік яких здійснюється на різних субрахунках 10-го рахунка, містяться в кожній з трьох груп.
Розрахунок - це, мабуть, надто голосно сказано, просто нам необхідно просумувати знос необоротних активів у розрізі тих бухгалтерських рахунків та субрахунків, до яких вони належать. Нагадаємо, що облік необоротних активів здійснюється по дебету рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи" і 12 "Нематеріальні активи". А суми нарахованого їх зносу по кредиту субрахунків, відповідно 131 "Знос основних засобів", 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" і 133 "Знос нематеріальних активів", в кореспонденції з дебетом рахунка 401 "Фонд у необоротних активах".
Беручи до уваги те, що рахунки10, 11 і 12 мають субрахунки, на яких відображаються окремі однорідні групи необоротних активів, бажано субрахунки 13-го рахунка також поділити на субрахунки другого порядку, які б відображали окремо знос по кожній такій групі (приклад 1 див. на сторінці 17).
Суми нарахованого зносу відображаються у "Відомості нарахування зносу на основні засоби" типової форми ОЗ-12 (бюджет) (див. "ШБ" , стор. 39), а також окремо по кожному об’єкту необоротних активів в їх інвентарних картках:
а) типової форми ОЗ-6 (бюджет) "Інвентарна картка обліку основних засобів у бюджетних установах" (див. "ШБ" , стор. 31-32);
б) ОЗ-8 "Інвентарна картка обліку основних засобів у бюджетних установах (для тварин і багаторічних насаджень)" (див. "ШБ" № , стор. 37).
Підтримка об’єктів основних засобів у робочому стані
Для нормальної роботи об’єктів необоротних активів у процесі їх експлуатації установи повинні здійснювати різні додаткові витрати. Якщо об’єднати їх за призначенням, то ми отримаємо три групи витрат:
1) необхідні для здійснення необоротними активами їх функцій (технічне обслуговування);
2) необхідні для відновлення дієздатності необоротних активів (ремонт);
3) необхідні для покращання (збільшення) необоротних активів (добудування, дообладнання, реконструкція, модернізація 1 ).
Витрати, що входять у першу і другу групу, не йдуть на збільшення вартості необоротних активів, а відносяться на поточні витрати установи за відповідними кодами бюджетної класифікації 2
1 Що привела до додаткового укомплектування необоротних активів.
2 Наприклад, за транспортними засобами - код 1135 "Оплата транспортних послуг та утримання транспортних засобів". Для приміщень, обладнання, комп’ютерної та розмножувальної техніки, медичного обладнання тощо - 1137 "Поточний ремонт обладнання, інвентарю та приміщень; технічне обслуговування обладнання".
Витрати, які входять у третю групу, відносяться на збільшення первісної (відновної 3 ) вартості тих необоротних активів, у зв’язку з покращанням (збільшенням) яких вони були здійснені 4 .
3 Це первісна вартість після здійснення переоцінки об’єкта.
4 Що зовсім не виключає необхідності їх списання на витрати установи (див. нижче), але вже за іншими кодами бюджетної класифікації.
З огляду на це дуже важливо мати чітке поняття про те, якою є економічна сутність тих або інших витрат, що здійснюються в процесі експлуатації основних засобів. Враховуючи це, розглянемо дещо детальніше структуру всіх трьох визначених нами груп витрат.
До складу першої групи входять витрати, пов’язані з виконанням робіт, без здійснення яких нормальна робота, навіть цілком справних необоротних активів, тривалий час неможлива.
Це насамперед регулювання, налагоджування і профілактична робота щодо попередження можливих несправностей, а також передбачені технічними умовами експлуатації необоротного активу заміни технічних рідин, масел та деталей (фільтри, паси, елементи живлення тощо), які мають термін експлуатації менший, аніж термін експлуатації самого необоротного активу та інші роботи, передбачені умовами експлуатації. Такі роботи, як правило, поділяються на щоденне обслуговування, сезонне обслуговування та обслуговування, що здійснюється за певних умов 5 .
5 Комплекс таких робіт називається поточниим обслуговуванням (ТО). Може здійснюватися декілька разів (ТО-1, ТО-2 тощо) при досягненні певних показників (наявності певних умов), наприклад, виробництво необоротним активом певної кількості продукції, виконання операцій, пробігу (автомашин) тощо.
Другу групу утворюють витрати, пов’язані із здійсненням ремонтних робіт по відновленню дієздатності обладнання після його пошкодження, або в ситуації, коли без здійснення таких робіт пошкодження обладнання неминуче.
Загальноприйнятим є розподіл ремонтних робіт на поточні 6 і капітальні 7 . Але яким би способом 8 і який би ремонт не здійснювався, його основною метою є відновлення дієздатності необоротного активу в межах первісно визначених для нього техніко-експлуатаційних характеристик.
6 Усунення дрібних пошкоджень із заміною, якщо є необхідність, певних вузлів та деталей. Здійснюється, як правило, по мірі виникнення пошкодження.
7 Супроводжується розбиранням, збиранням, відновленням, а якщо в цьому є потреба, заміною основних деталей, вузлів, агрегатів, несучих конструкцій і под. Здійснюється, як правило, за раніше визначеним графіком і кошторисом.
8 Ремонт може здійснюватися підрядним (силами сторонньої організації) або господарським (власними силами, наприклад, силами своєї ремонтної бригади) способами.
До третьої групи входять витрати, пов’язані із здійсненням робіт, кінцевою метою яких є зміна техніко-експлуатаційних характеристик необоротного активу. До таких робіт належать:
1) добудування - завершення буівництва приміщення (споруди) відповідно до затвердженого проекту або додаткова прибудова (надбудова) до наявного приміщення (споруди), що здійснюється у зв’язку із зміною раніше затвердженого проекту;
2) дообладнання - встановлення додаткових агрегатів чи обладнання, що дозволяє збільшити якісні характеристики об’єкта необоротних ак- тивів або кількість функцій (операцій), які він ви- конує;
3) реконструкція - відновлення первісного вигляду (стану) або докорінне переобладнання, перебудова необоротного активу (наприклад, приміщення);
4) модернізація - вдосконалення необоротного активу, як правило, відповідно до сучасних вимог (наприклад, установлення більш потужного і економічного двигуна, встановлення двигуна, що працює на дешевшому та екологічно чистому пальному, або встановлення нового агрегата, що дозволяє виконувати більш точні або більш складні операції тощо).
Саме те, що в результаті здійснення таких робіт 9 відбувається змінення, як правило, в бік збільшення техніко-експлуатаційних характеристик необоротного активу, і виявилося підставою віднесення їх на збільшення первісної (відновної) вартості необоротного активу.
9 Нерідко роботи з проведення капітального ремонту супроводжуються добудуванням, дообладнанням, реконструкцією або модернізацією об’єкта, що ремонтується, необоротних активів.
Необхідно відзначити, що грань між, наприклад, капiтальним ремонтом i реконструкцією або добудуванням надто тонка. Без наявності спеціальних технічних знань, якими бухгалтери, як правило, не володіють, її не простежити.
Сказане, до речі, можна рівною мірою віднести й до інших, вже зазначених робіт. Ось чому класифікація проведених робіт має здійснюватися не бухгалтерами, а комісією, до складу якої повинні входити відповідні фахівці, які мають необхідні знання і кваліфікацію.
Така комісія, створена керівником установи, не тільки визначає за характером робіт, до якої групи можна віднести витрати, пов’язані з їх здійсненням, а й приймає об’єкт після завершення робіт з оформленням акта типової форми ОЗ-2 (бюджет) "Акт прийому-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів" (див. "ШБ" , стор. 40).
Приклад 1
Припустимо, що за необоротними активами, які знаходяться на балансі ДП "Будіндустрія", за 2003 рік було нараховано знос у сумі:
а) за першою групою:
Таблиця 1
Найменування об’єкта | Сума зносу (грн.) | Бухгалтерський рахунок (субрахунок), на якому відображається облік об’єкта
1 | 2 | 3
Приміщення адміністративне | 24 657,00 | 103
Приміщеннялабораторії | 32 543,00 | 103
Приміщеннямайстерень | 40 671,00 | 103
Разом: | 97 871,00* | ---
б) за другою групою 10 :
Таблиця 2
Найменування об’єкта | Сума зносу (грн.) | Бухгалтерський рахунок (субрахунок), на якому відображається облік об’єкта
1 | 2 | 3
Комп’ютер | 1 346,00 | 104
Авто "Газель" | 14 473,00 | 105
Электродрель "Bosсh" | 185,00 | 106
Контейнер | 307,00 | 117
Разом: | 16 311,00* | ---
10 Візьмемо вихідні дані з розрахунку зносу необоротних об’єктів другої групи, наведеного в попередньому уроці (див. "ШБ" стор. 17).
в) за третьою групою:
Таблиця 3
Найменування об’єкта | Сума зносу (грн.) | Бухгалтерський рахунок (субрахунок), на якому відображається облік об’єкта
1 | 2 | 3
Компресор | 328,00 | 104
Токарний верстат | 403,00 | 104
Електрокара | 174,00 | 105
Спеціальна комп’ютерна програма розрахунку максимальних навантажень металічних конструкцій мостів | 337,00 | 122
Разом: | 1 242,00* | ---
Визначивши приналежність кожного окремого об’єкта першої, другої і третьої групи до субрахунків 10, 11 і 12 рахунків, необхідно просумувати дані по нарахованому зносу окремо по кожному субрахунку і з урахуванням отриманого результату скласти проводки.
Таблиця 4
Суб-рахунок | Перелік об’єктів, які враховуються, і сума нарахованого на них зносу | Сума зносу (грн.) | Бухгалтерська проводка, що відображає нарахування зносу
Дт | Кт
103 | 1 група - приміщення адміністративне 24 657,00 грн. + приміщення лабораторії 32 543,00 грн. + приміщення майстерень 40 671,00 грн. | 98 871,00 | 401 | 1312
104 | (2 група - комп’ютер 1346,00 грн.) + (3 група - компресор 328,00 грн. + токарний верстат 403,00 грн.) | 2 077,00 | 1313
105 | (2 група - авто "Газель" 14 473,00 грн.) + (3 група - електрокара 174,00 грн.) | 14 647,00 | 1314
106 | (2 група - электродрель "Bosch" 185,00 грн.) | 185,00 | 1315
117 | (2 група - контейнер 307,00 грн.) | 307,00 | 1327
122 | (3 група - комп’ютерна програма 337,00 грн.) | 337,00 | 1332
*Суми взято в гривнях (без копійок) відповідно до вимог Інструкції № 64.
Нормативна база
1. План рахунків - Наказ ГУ ЦКУ "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ" № 114 від 10.12.1999 р.
2. Інструкція № 61 - Наказ ЦКУ № 61 від 10.07.2000 р. "Про затвердження Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ".
3. Бюджетний кодекс - "Бюджетний Кодекс України" від 21.06.2001 р. №2542-III.
4. Інструкція №64 - Наказ ЦКУ № 64 від 17.07.00 р. "Про затвердження Інструкції щодо обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ".
5. Наказ № 125/70 - Наказ ЦКУ і Державного комітету статистики України № 125/70 від 02.12.97 р. "Про затвердження типових форм по обліку та списанню основних засобів, які належать установам і організаціям, що утримуються за рахунок державного або місцевого бюджетів та інструкції щодо їх складання".
Списання з балансу необоротних активів
У відмінності від комерційних підприємств, що здійснюють списання необоротних активів з двох основних причин: продаж та ліквідація1, у бюджетних установ є ще одна причина - передача необоротних активів підвідомчим (а можливо і непідвідомчим) бюджетним установам.
1 Ліквідації підлягають необоротні активи, що цілком зношені (відслужили свій термін) або не придатні до експлуатації з технічних причин.
Почнемо з першої причини - продажу.
Продаж необоротних активів
По-перше, продаж необоротних активів не означає здійснення торгової діяльності. Необоротні активи не купуються спеціально для продажу, вони купуються для використання в основній діяльності установи, виконання покладених на неї функцій, а тому в момент реалізації не є новими.
У зв’язку з цим виникає другий дуже важливий момент - усі реалізовані необоротні активи мають знос, який може бути і стопроцентним.
По-третє, необхідно розуміти, що необоротні активи, хоча і перебувають на балансі установи, але тим не менш не є його власністю. Вони є власністю держави (утім як і всі інші активи підприємства) і знаходяться усього лише в оперативному керуванні такої установи2. Отже, жодна бюджетна установа не має права самостійно прийняти рішення про реалізацію необоротних активів, що знаходяться на його балансі, за винятком тих бюджетних установ, що наділені правом керування державним майном. Якщо бюджетна установа такого права не має, то вона зобов’язана після ухвалення рішення про реалізацію необоротного активу одержати дозвіл на здійснення такої операції в установі, уповноваженій керувати таким майном3 (далі - Керуючого).
2 Дане положення закріплене в ст. 39 Закону про власність.
3 Як правило, це центральні або місцеві органи виконавчої влади або Фонд державного майна України (його регіональні відділення).
Для одержання дозволу на реалізацію необоротного активу установа, на балансі якої знаходиться такий актив, направляє Керуючому звертання, до якого додається:
1) техніко-економічне обґрунтування, в якому обгрунтовується необхідність (доцільність) реалізації необоротного активу і використання коштів, отриманих від його реалізації;
2) акт про оцінку необоротного активу, що підлягає реалізації відповідно до даних бухгалтерського обліку;
3) акт про інвентаризацію необоротного активу, що підлягає реалізації (такий акт необхідно складати при реалізації, наприклад, цілісного майнового комплексу, для того, щоб чітко уявляти, що до нього входить (приміщення, споруди, устаткування, інвентар і ін.));
4) акт про технічний стан майна4;
4 Оцінка здійснюється відповідно до вимог нормативно-правових актів та міжнародних стандартів спеціалізованою організацією, що має сертифікат суб’єкта оцінної діяльності або органам державної влади.
5) звіт про експертну оцінку необоротного активу.
За вимогою Керуючого установа зобов’язана надати будь-яку іншу інформацію і документацію, що стосується реалізованого необоротного активу і здійснюваної операції.
Але і після того, як дозвіл буде отримано, установа не має права взяти і просто продати необоротний актив. Реалізація необоротних активів, як і будь-якого іншого державного майна, відповідно до вимог Положення № 1477 повинна здійснюватися на конкурсних умовах, що можуть організувати біржі або аукціони. Порядок здійснення продажу державного майна на конкурсній основі визначений Положенням №1976.
Відповідно до вимог даного Положення проведенню аукціону або конкурсу повинна передувати підготовча робота, у процесі здійснення якої необхідно:
1) укласти договір з організатором аукціону або конкурсу, якщо це стороння організація;
2) визначити початкову (стартову) ціну реалізованого необоротного активу;
3) підготувати для учасників аукціону або конкурсу інформацію про необоротний актив і умови його продажу5;
5 Умови продажу можуть бути оформлені у вигляді проекту договору купівлі-продажу.
4) провести маркетингові дослідження з визначення потенційних покупців та залучення їх до участі в аукціоні або конкурсі.
І тільки після цього можна приступати безпосередньо до проведення аукціону або конкурсу.
Необхідно відзначити, що можливі ситуації, коли проведення аукціону або конкурсу не дає результатів. Простіше говорячи, не знаходиться бажаючих придбати виставлений на продаж необоротний актив. Якщо таке трапляється, то проводиться додаткова робота з визначення причин, що не дозволили здійснити продаж. Такою причиною може бути завищена початкова (стартова) ціна6.
6 Необхідно відмітити, що існує можливість відповідно до домовленості з організатором аукціону про зниження початкової (стартової) ціни продажу, але не більше ніж на 10% безпосередньо в процесі торгів, якщо ніхто з присутніх на торгах не висловив бажання придбати необоротний актив за початковою (стартовою) ціною.
Проведення аукціонів і конкурсів - це витрати, і не малі, тому нескінченне їхнє проведення може привести до того, що витрати перевищать доход, очікуваний до одержання від реалізації необоротного активу. Тому Керуючий має право в будь-який момент, навіть після першого аукціону або конкурсу, що не призвів до результату, відмовитися від подальшого їхнього проведення і знайти інше застосування нереалізованому необоротному активу (передати безоплатно, списати, по можливості продовжувати його використати за основним призначенням і т.д.).
Якщо ж аукціон або конкурс дав позитивний результат і вдалося знайти покупця, то з ним укладається договір куплі-продажу необоротного активу, після чого, відповідно до його умов, здійснюється передача необоротних засобів покупцю й оплата їх покупцем, як правило, шляхом перерахування коштів на рахунок установи.
І знову доводиться говорити про певні особливості, у даному випадку ті, що пов’язані із грошовими коштами, що надійшли від реалізації необоротного активу. Справа в тім, що відповідно до ПКМУ №659 кошти, отримані від реалізації будь-яких необоротних активів (крім будівель і споруд), відносяться до спеціальних засобів бюджетних установ, а от кошти, отримані від реалізації будівель і споруд, відносяться в доход того бюджету, за рахунок якого утримується установа, що їх реалізувала.
Розглянемо відображення операцій з реалізації необоротних активів у бухгалтерському обліку установи-продавця на прикладах7.
7 Відображення даних операцій у бухгалтерському обліку установи-покупця ми розглядали раніше (див. "ШБ" , ).
Приклад 1
ДП "Автобудсервіс" реалізувало за допомогою організації конкурсного продажу будівлю цеху, первісна вартість якого 120000,00 грн., а сума нарахованого зносу за весь термін експлуатації - 72000,00 грн. Кошти в сумі 48000,00 грн. покупець перерахував на поточний рахунок установи після оформлення всіх документів про передачу будівлі цеху йому на баланс. В бухгалтерському обліку ДП "Автобудсервіс" дана операція буде відображена в такий спосіб (дивися таблицю 1).
Таблиця 1
№ з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн.
Дт | Кт
1 | Надійшли на поточний рахунок ДП "Автобудсервіс" кошти за реалізовану будівлю цеху | 311 | 675 | 48000,00
2 | Списано залишкову вартість реалізованої будівлі цеху | 401 | 103 | 48000,00
3 | Списано суму зносу, нараховану протягом всього терміну експлуатації будівлі цеху | 131 | 103 | 72000,00
4 | Переведення суми доходу, отриманого від реалізації будівлі цеху, в рахунок зобов’язань перед відповідним бюджетом | 675 | 642 | 48000,00
5 | Перераховано кошти, отримані від реалізації будівлі, у відповідний бюджет | 642 | 311 | 48000,00
Приклад 2
ДП "Автобудсервіс" реалізувало за допомогою організації конкурсного продажу верстат токарський, придбання якого здійснювалося за рахунок коштів загального фонду. Первісна вартість реалізованого токарського верстата дорівнює 7200,00 грн., а сума нарахованого зносу за весь термін його експлуатації дорівнює 5000,00 грн. Кошти в сумі 2200,00 грн. покупець перерахував на поточний рахунок установи після оформлення всіх документів про передачу верстата покупцю. У бухгалтерському обліку ДП "Автобудсервіс" дана операція буде відображена в такий спосіб (дивися таблицю 2).
Таблиця 2
№ з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн.
Дт | Кт
1 | Надійшли на поточний рахунок ДП "Автобудсервіс" кошти за реалізований токарський верстат | 311 | 675 | 2200,00
2 | Списано залишкову вартість реалізованого токарського верстата | 401 | 104 | 2200,00
3 | Списано суму зносу, нарахованого протягом всього терміну експлуатації токарського верстата | 131 | 104 | 5000,00
4 | Переведення суми отриманих коштів від реалізації верстата в рахунок доходу установи | 675 | 711 | 2200,00
Приклад 3
Залишимо всі умови Прикладу №2 незмінними, крім одного - припустимо, що токарський верстат купувався за рахунок коштів спеціального фонду та був проданий за 3600,00 грн. (в т. ч. ПДВ). У цьому випадку реалізація верстата в бухгалтерському обліку ДП "Автобудсервіс" буде відображена в такий спосіб (дивися таблицю 3).
Таблиця 3
№ з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн.
Дт | Кт
1 | Надійшли на поточний рахунок ДП "Автобудсервіс" кошти за реалізований токарський верстат | 313 | 364 | 3600,00
2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку з реалізацією верстата | 364 | 641 | 600,00
3 | Списано залишкову вартість реалізованого токарського верстата | 401 | 104 | 2200,00
4 | Списано суму зносу, нарахованого протягом всього терміну експлуатації токарського верстата | 131 | 104 | 5000,00
5 | Переведення суми коштів, отриманих від реалізації верстата, за мінусом ПДВ у рахунок доходу установи | 364 | 711 | 3000,00
Але навіть після здійснення реалізації необоротного активу і передачі його на баланс підприємства-покупця "проблеми" зі здійснення цієї операції не припиняються. Відповідно до вимог п.13 Положення №1477 установа зобов’язана протягом 30 днів із дня реалізації відзвітувати перед Керуючим про використання засобів, отриманих в результаті реалізації необоротних активів. Форма звіту затверджена тим самим Положенням №1477.
Документальне оформлення реалізації необоротних активів, а точніше їхньої передачі покупцю, здійснюється Актом прийому-передачі основних засобів типової форми ОЗ-1 (бюджет) (дивися "ШБ" №44/2003). Обов’язки зі здійснення операції передачі реалізованих необоротних активів підприємствам-покупцям і оформлення Акта ОЗ-1 (бюджет) покладаються на членів комісії8, призначеної керівником установи. Акт складається в двох екземплярах, один з яких залишається в установі, що реалізувала необоротний актив, а другий передається представнику підприємства-покупця.
Ліквідація необоротних активів
Коли об’єкт необоротних активів знаходиться в стані, непридатному до його подальшого використання (причому ця непридатність могла наступити в результаті як природних процесів, що сталися під час їхньої експлуатації, так і в результаті поломки (ушкодження) в наслідок порушень технічних умов їхньої експлуатації або надзвичайних подій), фізично або морально зношений9, і не може бути проданий10, то він підлягає списанню.
Установлення причин списання і можливих винуватців доведення необоротного активу до стану, коли він вже не може бути використаний за призначенням, а так само оформлення необхідної документації зі списання необоротного активу та інші обов’язкові операції, пов’язані зі списанням необоротного активу, покладаються на членів комісії, призначеної керівником установи. Більш докладно про права й обов’язки такої комісії і про порядок списання необоротних активів ми поговоримо в наступному номері "Школи бухгалтера".
8 Така комісія може бути тимчасовою (створеною для здійснення саме даної операції з реалізації (передачі підприємству-покупцю) необоротного активу) або ж постійно діючою.
9 У даному випадку необхідно розуміти, що мова йде не про знос, що відображається в бухгалтерському обліку. Справа в тім, що стовідсотковий знос, нарахований в бухгалтерському обліку, не дає ніяких підстав для списання об’єкта необоротних активів, якщо він ще придатний до експлуатації.
10 Вимога про списання тільки тих об’єктів, що не можуть бути продані, міститься в Інструкції №142/181.
Нормативна база
1. План рахунків - Наказ ДУ ДКУ "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ" № 114 від 10.12.1999 р.
2. Інструкція № 61 - Наказ ДКУ № 61 від 10.07.2000 р. "Про затвердження Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ".
3. Бюджетний кодекс - "Бюджетний кодекс України" від 21.06.2001 р. № 2542-III.
4. Інструкція № 64 - Наказ ДКУ № 64 від 17.07.00 р. "Про затвердження Інструкції з обліку основних засобів і інших необоротних активів бюджетних установ"
5. Наказ № 125/70 - Наказ ДКУ і Державного комітету статистики України № 125/70 від 02.12.97 р. "Про затвердження типових форм з обліку і списання основних засобів, які належать установам і організаціям, що утримуються за рахунок державного або місцевого бюджетів і інструкції з їхнього складання".
6. Положення № 1976 - Наказ Фонду державного майна № 1976 від 22.09.2000 р. "Про затвердження "Положення про порядок продажу на аукціоні, за конкурсом основних засобів, що є державною власністю".
7. ПКМУ № 659 - Постанова КМУ від 17.05.2002 р. № 659 "Про затвердження переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо утворення та напрямків використання".
8. Положення № 1477 - Наказ Фонду державного майна № 1477 від 30.07.1999 р. "Про затвердження "Положення про порядок відчуження основних засобів, що є державною власністю".
9. Закон про власність - Закону України від 07.02.91 р. № 697-ХІІ. "Про власність".
10. Інструкція № 142/181 - Наказ Державного казначейства України від 10.08.2001 р. № 142/181 "Про затвердження Типової інструкції про порядок списан- ня матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ".
