Методологія складання програми аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов'язань
Методологія складання програми аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов'язань
План
1. Методологія складання програми аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов’язань
2. Рекомендації до процедур аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов’язань.
В даній роботі, опираючись на теоретичні розробки, узагаль-нення та аналіз теоретичного та практичного матеріалу, запропо-новано розроблену автором програму проведення аудиту креди-торської заборгованості та зобов'язань на підприємстві. Програ-ма складається до початку аудиту, але в ході аудиту до неї аудитором можуть вноситися як незначні, так і суттєві корективи.
У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланова-них аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. До аудиторсь-кої програми включається також перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на кож-ний напрямок аудиту або аудиторську процедуру. У програмі ауди-тор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особи-стий ризик невиявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визначає термін про-ведення аудиторських тестів і незалежних процедур. Програма координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших ви-конавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.
Програма аудиту кредиторської заборгованості та інших зо-бов'язань базується на твердженнях (якісних аспектах) подання фінансової звітності:
1) існування та виникнення;
2) повнота;
3) права і обов'язки;
4) оцінка та вимірювання;
5) подання та розкриття інформації.
Метою аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов'язань є отримання достатніх доказів впевненості підтвердження автентичності зобов'язань підприємства, дос-товірності відображення та розкриття інформації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства оперува-ти кредитно-розрахунковими операціями для забезпечення по-дальшої безперервної діяльності підприємств, що відображаєть-ся наступними аспектами :
¦ А. Кредиторська заборгованість існує, є автентичні зобовязання підприємства на певну дату (якісні аспекти 1,3 і 4).
¦ Б. Операції, що пов'язані з рухом кредиторської забор-гованості, є законними, своєчасними, правильно документаль-но оформленими та оцінені згідно з вимогами П(С)БО (якісні аспекти 2, 4).
¦ В. Кредиторська заборгованість є повним поданням доз-волених довгострокових, короткострокових та поточних зобов'я-зань підприємства на певну дату (якісні аспекти 1, 3).
¦ Г. Кредиторська заборгованість відповідним чином кла-сифікована, розкрита інформація про кредиторську заборго-ваність зв'язаних сторін, кредиторську заборгованість із встанов-леними строками погашення та про активи, що дані в заставу в якості забезпечення по сальдо кредиторської заборгованості (якісні аспекти 1, 2, 3, 4 і 5).
¦ Д. Накопичені та інші зобов'язання є повним поданням неоплачених витрат, по яких у звітному періоді була одержана економічна вигода, і ці залишки послідовно розраховані, класи-фіковані та описані (якісні аспекти 1, 2, 3, 4 і 5).
¦ Ж. Оцінка кредиторської заборгованості, відсотки, зміни вартості, прибутки або збитки обліковані та подані у бухгал-терській звітності згідно з П(С)БО (якісні аспекти 2, 3 і 4 ).
¦ З. Ефективно використовується кредитна політика для забезпечення подальшої безперервної діяльності (якісні аспек-ти 2 і 4).
При проведенні первісного аудиту необхідні додаткові за-гальні процедури, які будуть різними в залежності від того, на-скільки буде довірятись даним перевірки попереднього аудито-ра. Якщо аудит попередника є надійним, то:
По кредиторській заборгованості необхідно детально вивчити робочі документи попередника по відношенню класифікації кре-диторської заборгованості за строками оплати, проаналізувати по робочих документах попередника перелік кредиторської за-боргованості то торгових рахунках та порівняти його із переліком на кінець поточного періоду. Розглянути, чи достатньо процедур попередника для підтвердження існування, повноти та оцінки кредиторської заборгованості.
Уважно вивчити облік придбань та грошових виплат за перші кілька місяців поточного періоду та на основі супровідної доку-ментації визначити, чи є суттєві суми невідображеними зобов'я-заннями попереднього періоду.
По накопичених та інших зобов'язаннях визначити, чи перевірив попередник існування суттєвих накопичень шляхом перерахунку або вивчення послідуючих платежів. Порівнюючи характер та суму накопичених витрат попереднього періоду із накопиченими вит-ратами поточного періоду, розглянути суттєвість сум та визначити, чи є статті, що включені тільки в один період. Проаналізувати ро-бочі документи попередника на предмет обґрунтованості висновків по відношенню до сальдо. Порівняти метод визначення сальдо в попередньому та поточному періоді. Перевірити вибірково суттєві грошові та негрошові зобов'язання і в подальшому використати дану інформацію в проведенні аудиторських процедур поточного періоду.
Якщо попередній аудит вважається ненадійним, то в такому разі необхідно виконати додаткові аудиторські процедури:
Після визначення ступеня довіри попередньому аудиту та визначенню робіт, що передують виконанню основних проце-дур аудиту, пропонується виконати наступну типову програму аудиторських процедур (табл. 9.2).
Рекомендації до процедур аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов'язань.
Наведені практичні рекомендації щодо реалізації програми аудиту полегшать та спростять проведення аудиторської перевірки операцій з кредиторською заборгованістю та зобов'язаннями .
Практичні рекомендації:
¦ Підготувати перелік одержаних кредитів та зобов'язань, кваліфікувавши їх за ознаками:
- Банківські кредити;
- Товарні кредити;
- Кредити з особливими умовами оплати;
- Продовжені кредити;
- Прострочені кредити;
- Перекласифіковані кредити;
- Реструтуризовані зобов'язання;
- Фінансові зобов'язання;
- Непередбачені зобов'язання.
Враховуючи особливості конкретного підприємства, квалі-фікаційні ознаки можуть бути розширені або згорнуті.
¦ Згрупувати :
- кредиторську заборгованість за строками оплати;
- кредиторів із великим сальдо та одного кредитора з багато- чисельним малим сальдо, яке в сумі є значним;
- рахунки із незвичайними характеристиками, що можуть включати суттєві прострочені залишки, незвичайні імена поста-чальників, змінені рахунки тощо;
- рахунки із від'ємним сальдо;
- рахунки пов'язаних сторін.
¦ Перевірити залишки сум на відповідних рахунках.
Практичні рекомендації:
¦ Уважно вивчити рахунки заборгованості в переліку та по-рівняти їх із залишками минулого періоду. Вивчити незвичайні відхилення, які можуть вказувати на невідображені накопичен-ня зобов'язань.
¦ Встановити достовірність, законність та реальність забор-гованості постачальникам та за розрахунками на кожному субра-хунку рахунків 60 — 68.
¦ Перевірити перелік на предмет помилки в точності розра-хунків.
¦ Відслідкувати інформацію про прийом товарів, одержану під час огляду запасів, по бухгалтерській звітності та відмітити, чи відображене зобов'язання по товарах у відповідному звітному періоді.
¦ Перевірити правильність відображення кредиторської за-боргованості у балансі: чи не відноситься до складу довгостроко-вої кредиторської заборгованості кредиторська заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу, або заборго-ваність, термін погашення якої менше 12 місяців з дати балансу.
¦ Визначити рахунки нарахувань зобов'язань, проаналізу-вати діючі на підприємстві методи нарахувань та перевірити об-ґрунтованість нарахувань шляхом перерахунку суми, прогнозу суми або вивчення послідуючих платежів.
¦ Перевірити класифікацію за строками оплати по всій су-купності рахунків зобов'язань.
¦ Визначити строк визнання заборгованості по рахунках зобов'язань, встановити осіб, що винні в пропущенні строків позовної давності.
Практичні рекомендації:
¦ Детально ознайомитись із бізнесом клієнта відносно кре-дитів підприємства, розглянути залучення кредитів підприєм-ством в минулому, провести аналіз класифікованих кредитів (дов-гострокові, короткострокові, перекласифіковані).
¦ Провести тестування на предмет оцінки внутрішнього кон-тролю за операціями одержання кредитів: підготовка договорів, одержання кредитів, розрахунки оцінки повернень та відсотків за кредит тощо.
¦ Встановити, чи є в наявності всі договори на надання кре-диту, на поставку продукції або надання послуг, чи зареєстровані ці договори в журналі реєстрації договорів, чи є гарантійні листи.
¦ Проаналізувати діючу на підприємстві систему дозволів та підписів, що використовується для одержання кредитів, вис-ловити думку, чи є оптимальною ця система.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити правильність оцінки шляхом вивчення суп-ровідної документації, такої як договори, рахунки-фактури по-купців, контракти на покупку, акти прийому.
¦ Перевірити вартість кредитів до оплати з «плаваючою» ставкою. Якщо процентна ставка по боргу значно вище або ниж-че поточних ринкових ставок, теперішня вартість може бути оц-інена на основі приведених майбутніх потоків грошових коштів по поточній процентній ставці.
¦ Перевірити, чи існує частинна втрата вартості. Повинні бути знайдені докази, що підтверджують або відкидають виснов-ки керівництва, що існує частинна втрата вартості, відмінна від часової.
¦ Перевірити, чи потрібні розрахунки дисконтування кре-дитних операцій. Підтвердити доцільність та доречність даних намірів.
¦ Якщо визначення теперішньої вартості основане на ро-боті спеціаліста із сторони (оцінювача), необхідно виконати про-цедури, що відносяться до роботи спеціаліста.
¦ Порівняти сальдо боргу за кредитами на рахунках, що по-дані у звітності, та одержаних підтвердженнях.
¦ Проаналізувати, чи достатнім чином розкриті суттєві до-пущення та методи оцінки.
Практичні рекомендації:
¦ По кредитах із суттєвими сумами перевірити обґрунто-ваність виплаченого процента та всіх заплачених раніше або на-копичених процентів до виплати. Перевірити правильність їх класифікації та оцінити проценти на сальдо.
¦ Співставити доходи та витрати від одержаних кредитів.
Практичні рекомендації:
¦ На підставі регістрів обліку перевірити повноту і своє-часність оплати рахунків, порівняти відмітки про оплату рахунків зобов'язань з виписками банку.
¦ Звірити кожний запис аналітичного рахунка з документа-ми, а також із записами в Головній книзі по відповідних рахун-ках (при високому ступені довіри до внутрішнього контролю виз-начити об'єм вибірки для даної перевірки).
¦ Перевірити правильність підрахунків за дебетом і креди-том облікового регістру за відповідними видами розрахунків і виведення залишку на перше число наступного місяця. Підсум-ки оборотів та виведені залишки з кожного виду рахунків звірити з підсумками регістрів аналітичного і синтетичного обліку та саль-до головної книги.
¦ Опитати керівництво, чи включені в перелік безпроцентні зобов'язання з встановленими строками погашення. Якщо вклю-чені, необхідно розглянути можливість зміни класифікації та-ких зобов'язань.
¦ Перевірити, чи правильно визнана активом кредиторська заборгованість, чи існує ймовірність одержання економічних вигод від кредиторської заборгованості у майбутньому.
¦ Визначити, чи повинні зобов язання бути дисконтова-ними.
¦ Провести пошук необлікованих зобов'язань на дату скла-дання звітності або незадовго до цієї дати.
¦ Визначити, чи повинен відображатися накопичений збиток за зобов'язаннями, що зв'язані із порушенням еколо-гічного та податкового законодавства.
¦ Перевірити правильність розкриття інформації про кре-диторську заборгованість у примітках до фінансової звітності.
Практичні рекомендації:
¦ Провести вибірку зобов'язань, які аудитор вважає не-обхідним підтвердити.
¦ Перевірити рахунки, відібрані для підтвердження з влас-ником/керівником. Якщо клієнт проти підтвердження по яко-мусь із кредиторів, визначити, наскільки це обмеження буде впливати на мету аудиту по кредиторській заборгованості.
¦ Підготувати листи для кредиторів для підтвердження сум кредиторської заборгованості за погодженням клієнта та вказати зворотну адресу аудиторської фірми, проконтролюва-ти відправку листів (по можливості листи-запити повинен го-тувати персонал клієнта).
¦ Надіслати другий запит приблизно через 10 днів після відправлення першого запиту, якщо не одержано відповіді на перший запит. Найти причину, через яку запити на підтверд-ження не знаходять одержувачів.
¦ Запросити додаткову інформацію: договори, контрактні умови, гарантії та ін.
Практичні рекомендації:
¦ Визначити об'єм вибірки (в багатьох випадках вибірка може бути не потрібною).
¦ При використанні вибірки краще одержати підтверджен-ня рахунків-фактур замість сальдо рахунків.
Практичні рекомендації:
¦ Вивчити архіви необроблених рахунків-фактур поста-чальників, податкових звітів тощо та визначити, що практично являє собою дана заборгованість, заборгованість співробітни-кам чи сторонній організації.
• Одержати, по можливості, письмове підтвердження на суттєві суми.
Практичні рекомендації:
¦ Рекомендується, щоб первісну звірку відповідей на листи- запити на підтвердження проводив персонал клієнта. Попроси-ти клієнта надавати супровідну документацію, наприклад, ра- хунки-фактури, документи на оприбуткування, підтвердження розрахунків зобов'язань тощо для полегшення подальшого ана-лізу аудитором;
¦ При одержанні відповідей на листи-запити з нетрадицій-ними підписами, наприклад факсиміле, необхідно впевнитись в правдивості джерела і змісту відповіді на запит по телефону і документально оформити це в робочих документах або запроси-ти респондента відправити оригінал підтвердження безпосеред-ньо аудитору;
¦ При виконанні альтернативних процедур для постачаль-ників, що не відповідають, можна використати наступний підхід:
- спочатку перевірити квитанції про оплату грошових коштів;
- перевірити рахунки-фактури та відповідні документи на оприбуткування;
- можна класифікувати всю непідтверджену інформацію як перекручення інформації.
¦ По групах, підтвердження по яких одержано, просумувати результати та вказати, скільки всього рахунків та залишків підтвер-джено без відхилень, скільки є відсутніх відповідей, по яких про-водились альтернативні процедури, а також підтверджень та відсутніх відповідей, які відмічаються як перекручення інформації.
¦ По кредиторській заборгованості, по якій проводилась вибірка, необхідно оцінити результати вибірки та зробити вис-новки про достовірність чи перекручення інформації.
¦ На основі результатів процедур підтвердження визначи-ти, чи необхідні додаткові підтвердження по неперевірених саль-до зобов'язань.
Практичні рекомендації:
¦ Уважно вивчити в переліку кредиторську заборгованість зв'я-заних сторін. Перевірити, чи правильно проводилось ціноутво-рення при реалізації продукції (робіт, послуг) при використанні націнок (знижок), чи немає навмисних розрахунків вище спра-ведливих цін продукції, що купується при бартерних угодах, взає- мозаліках, розрахунках з використанням чеків, акредитивів, век-селів. Перевірити, чи є відповідне розкриття інформації для фінан-сової звітності.
¦ По можливості перевірити кожний суттєвий прострочений рахунок, переглянути кореспонденцію із зв'язаними особами, виявити потенційно можливі сумнівні зобов'язання на рахунках.
¦ Перерахувати загальну суму та визначити, чи співпадає ця сума із даними Головної книги та балансу.
¦ Проаналізувати кредиторську заборгованість зв'язаних сторін на предмет проблемних рахунків або великих сум. Визна-чити мету таких виплат, як вони повинні відображатися: як диві-денди, як зарплата, як розрахунки за товар, послуги тощо.
¦ По значних сумах провести тестування із самими співробі-тниками клієнта, пов'язаними особами та співставити їх відповіді та результати. Визначити чи були такі розрахунки дозволені відпо-відними посадовими особами та чи відповідають вони статуту підприємства.
¦ Визначити характер всіх рахунків кредиторів такого роду, що були списані в ході аудиту, але потім відновлені в Головній книзі.
¦ Розрахувати ймовірність виникнення проблем по рахун-ках, що на даний момент класифіковані як поточні.
¦ Для суттєвих прострочених сальдо можливо є необхідність оцінити кредитоспроможність підприємства та вартість застави, що можна взяти для забезпечення виплат по кредиторській за-боргованості.
Практичні рекомендації:
¦ Якщо подібна кредиторська заборгованість існує та розк-рита в примітках, коротко відзначити про це в службовій записці або вказати робочі документи, де ця інформація розкривається та підсумовується.
¦ Для суттєвих прострочених сальдо по зобов'язаннях пе-ред податковими органами або органами, що перевіряють трудо-ве, екологічне, санітарне законодавство, можливо, є необхідність оцінити кредитоспроможність підприємства та вартість застави, що можна взяти для забезпечення виплат по кредиторській за-боргованості.
¦ За необхідності провести тестування зобов'язань, а також використати інформацію юрисконсульта підприємства.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити розумність витрат по виплатах процентів та нарахованих процентів до оплати за рік.
¦ Встановити, чи виконує підприємство умови договорів.
¦ Вивчити орендні угоди та визначити, чи необхідно було капіталізувати яку-небудь оренду. Узагальнити в робочих доку-ментах розкриття інформації як про фінансову, так і про опера-ційну оренду.
¦ Визначити поточну частку довгострокової заборгованості. Узагальнити в робочих документах розкриття інформації про строки кредиторської заборгованості, процентних ставках та стро-ках погашення.
Практичні рекомендації:
¦ Вивчити журнал грошових виплат на предмет виплат, що здійснювалися після дати складання балансового звіту, проана-лізувати супровідні документи по відношенню до суттєвих вип-лат та визначити, чи були одержані товари або послуги по опла-чених зобов'язаннях по закінченню звітного періоду чи до закі-нчення звітного періоду, встановити адекватність віднесення до певного періоду.
¦ Перевірити обставини, які викликають необхідність пе-ревірки зобов'язань при зміні звітних періодів:
- чи спостерігається значне збільшення кількості покупок та розрахунків на протязі останнього місяця, коли проводиться аудит, або в перший місяць нового періоду;
- чи відмічається високий ризик відносно внутрішнього контролю на предмет перекручення інформації по відношенню до розрахунків при зміні звітних періодів.
¦ Перевірити регістри обліку зобов'язань за один місяць до закінчення звітного періоду і за один місяць після закінчення звітного періоду, дослідити всі незвичайні проводки.
¦ Проаналізувати умови надання кредитної лінії та пере-вірити розумність витрат по виплатах відсотків.
¦ Відслідкувати документи по оприбуткуванню за ряд періо-дів в кінці року та після його закінчення, перевірити, чи вико-нані проводки у відповідному періоді.
Практичні рекомендації:
¦ Ознайомитись із діючими на підприємстві програмами розвитку та інвестиційної політики. Визначити питому вагу кре-дитів, що одержані та мають прострочені борги та штрафи. Виз-начити долю витрат по одержаних кредитах. Порівняти доходи та витрати по кредитних операціях.
¦ Оцінити ризик одержання кредиту. Оцінити ефективність впливу кредитних операцій на капітал підприємства.
Практичні рекомендації:
¦ Відслідкувати одержані кредити. Проаналізувати ці опе-рації та висловити думку про їх доцільність.
¦ Перевірити розрахунки процентів по кредитах. Вислови-ти думку.
Практичні рекомендації:
¦ Якщо на підприємстві велика кількість співробітників, необхідно визначити, чи потрібно створювати на підприємстві фонд забезпечення майбутніх виплат на тарифні відпустки, відпу-стки через хворобу тощо.
¦ Вивчити трудові відносини для оцінки аудитором політи-ки підприємства відносно відпусток.
¦ Перевірити накопичення в фонд забезпечення майбутніх виплат на відпустки та висловити думку відносно того, чи є ро-зумними такі розміри.
Практичні рекомендації:
¦ Якщо на підприємстві є план виплат робітникам, пере-вірити накопичення: чи відповідає воно вимогам плану. Також перевірити дозвіл власників на цей план по протоколах підприє-мства.
¦ Підтвердити виплати таких накопичень за попередній період, щоб з'ясувати, чи були вони виплачені до подання по-даткових декларацій за минулий період.
¦ Узагальнити в робочих документах інформацію, що розк-ривається в програмах внесків (наприклад, участь у прибутках).
Практичні рекомендації:
¦ Якщо підприємство надає виплати після закінчення строку трудового договору (наприклад, збереження заробітку, додатко-вої допомоги по безробіттю, по інвалідності, навчання за місцем роботи, допомоги у зв'язку з хворобою тощо) великій кількості співробітників, визначити, чи необхідно створювати накопичен-ня в певному фонді.
¦ Визначити, чи розумно визначене дане накопичення та чи необхідним чином воно дозволене та підготовлене.
¦ Якщо підприємство надає робітникам допомогу після виходу на пенсію, визначити, чи необхідно створювати таке на-копичення у вигляді відповідного фонду.
Практичні рекомендації:
¦ Одержати інформацію про справедливу вартість фінансо-вих інструментів для розкриття в фінансовій звітності.
¦ Оцінити доречність визначення справедливої вартості пев-ного фінансового інструмента.
¦ Якщо визначення справедливої вартості основане на ро-боті спеціаліста із сторони (оцінювача), необхідно виконати про-цедури, що відносяться до роботи спеціаліста.
Практичні рекомендації:
¦ Вивчити склад та розрахунок відстрочених кредитів, щоб визначити, чи правильно складено баланс.
¦ Визначити, чи є послідовною та розумною така політика.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити докази володіння: векселі, закладні, закладні сертифікати тощо.
¦ В залежності від застави оцінити доцільність оцінки її по справедливій вартості, використовуючи курси цінних паперів, роз-цінки товарів, експертизу, звіти експертів та іншу інформацію.
¦ Якщо є передана кредиторська заборгованість третій сто-роні, визначити, чи облік передачі відповідає правовим нормам.
Практичні рекомендації:
¦ Докази повноти можна одержати шляхом тестування, опи-тування, спостереження, аналітичних процедур, перевірки опе-рацій, письмових репрезентацій керівництва.
¦ Дати документальне підтвердження у вигляді службової записки, звіту, аналітичних прогнозних розрахунків.
Запропонована програма аудиту дозволяє охопити всі опе-рації підприємства з кредиторською заборгованістю, в якій відоб-ражені основні процедури, необхідні для вирішення основних завдань аудиторської перевірки. Дана типова програма аудиту кредиторської заборгованості може бути використана аудитором при перевірці будь-якого підприємства. Виявлені аудитором за допомогою розроблених програм порушення заносяться до ро-бочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповід-них узагальнюючих документах.
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.
План
1. Методологія складання програми аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов’язань
2. Рекомендації до процедур аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов’язань.
В даній роботі, опираючись на теоретичні розробки, узагаль-нення та аналіз теоретичного та практичного матеріалу, запропо-новано розроблену автором програму проведення аудиту креди-торської заборгованості та зобов'язань на підприємстві. Програ-ма складається до початку аудиту, але в ході аудиту до неї аудитором можуть вноситися як незначні, так і суттєві корективи.
У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланова-них аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. До аудиторсь-кої програми включається також перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на кож-ний напрямок аудиту або аудиторську процедуру. У програмі ауди-тор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особи-стий ризик невиявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визначає термін про-ведення аудиторських тестів і незалежних процедур. Програма координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших ви-конавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.
Програма аудиту кредиторської заборгованості та інших зо-бов'язань базується на твердженнях (якісних аспектах) подання фінансової звітності:
1) існування та виникнення;
2) повнота;
3) права і обов'язки;
4) оцінка та вимірювання;
5) подання та розкриття інформації.
Метою аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов'язань є отримання достатніх доказів впевненості підтвердження автентичності зобов'язань підприємства, дос-товірності відображення та розкриття інформації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства оперува-ти кредитно-розрахунковими операціями для забезпечення по-дальшої безперервної діяльності підприємств, що відображаєть-ся наступними аспектами :
¦ А. Кредиторська заборгованість існує, є автентичні зобовязання підприємства на певну дату (якісні аспекти 1,3 і 4).
¦ Б. Операції, що пов'язані з рухом кредиторської забор-гованості, є законними, своєчасними, правильно документаль-но оформленими та оцінені згідно з вимогами П(С)БО (якісні аспекти 2, 4).
¦ В. Кредиторська заборгованість є повним поданням доз-волених довгострокових, короткострокових та поточних зобов'я-зань підприємства на певну дату (якісні аспекти 1, 3).
¦ Г. Кредиторська заборгованість відповідним чином кла-сифікована, розкрита інформація про кредиторську заборго-ваність зв'язаних сторін, кредиторську заборгованість із встанов-леними строками погашення та про активи, що дані в заставу в якості забезпечення по сальдо кредиторської заборгованості (якісні аспекти 1, 2, 3, 4 і 5).
¦ Д. Накопичені та інші зобов'язання є повним поданням неоплачених витрат, по яких у звітному періоді була одержана економічна вигода, і ці залишки послідовно розраховані, класи-фіковані та описані (якісні аспекти 1, 2, 3, 4 і 5).
¦ Ж. Оцінка кредиторської заборгованості, відсотки, зміни вартості, прибутки або збитки обліковані та подані у бухгал-терській звітності згідно з П(С)БО (якісні аспекти 2, 3 і 4 ).
¦ З. Ефективно використовується кредитна політика для забезпечення подальшої безперервної діяльності (якісні аспек-ти 2 і 4).
При проведенні первісного аудиту необхідні додаткові за-гальні процедури, які будуть різними в залежності від того, на-скільки буде довірятись даним перевірки попереднього аудито-ра. Якщо аудит попередника є надійним, то:
По кредиторській заборгованості необхідно детально вивчити робочі документи попередника по відношенню класифікації кре-диторської заборгованості за строками оплати, проаналізувати по робочих документах попередника перелік кредиторської за-боргованості то торгових рахунках та порівняти його із переліком на кінець поточного періоду. Розглянути, чи достатньо процедур попередника для підтвердження існування, повноти та оцінки кредиторської заборгованості.
Уважно вивчити облік придбань та грошових виплат за перші кілька місяців поточного періоду та на основі супровідної доку-ментації визначити, чи є суттєві суми невідображеними зобов'я-заннями попереднього періоду.
По накопичених та інших зобов'язаннях визначити, чи перевірив попередник існування суттєвих накопичень шляхом перерахунку або вивчення послідуючих платежів. Порівнюючи характер та суму накопичених витрат попереднього періоду із накопиченими вит-ратами поточного періоду, розглянути суттєвість сум та визначити, чи є статті, що включені тільки в один період. Проаналізувати ро-бочі документи попередника на предмет обґрунтованості висновків по відношенню до сальдо. Порівняти метод визначення сальдо в попередньому та поточному періоді. Перевірити вибірково суттєві грошові та негрошові зобов'язання і в подальшому використати дану інформацію в проведенні аудиторських процедур поточного періоду.
Якщо попередній аудит вважається ненадійним, то в такому разі необхідно виконати додаткові аудиторські процедури:
Після визначення ступеня довіри попередньому аудиту та визначенню робіт, що передують виконанню основних проце-дур аудиту, пропонується виконати наступну типову програму аудиторських процедур (табл. 9.2).
Рекомендації до процедур аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов'язань.
Наведені практичні рекомендації щодо реалізації програми аудиту полегшать та спростять проведення аудиторської перевірки операцій з кредиторською заборгованістю та зобов'язаннями .
Практичні рекомендації:
¦ Підготувати перелік одержаних кредитів та зобов'язань, кваліфікувавши їх за ознаками:
- Банківські кредити;
- Товарні кредити;
- Кредити з особливими умовами оплати;
- Продовжені кредити;
- Прострочені кредити;
- Перекласифіковані кредити;
- Реструтуризовані зобов'язання;
- Фінансові зобов'язання;
- Непередбачені зобов'язання.
Враховуючи особливості конкретного підприємства, квалі-фікаційні ознаки можуть бути розширені або згорнуті.
¦ Згрупувати :
- кредиторську заборгованість за строками оплати;
- кредиторів із великим сальдо та одного кредитора з багато- чисельним малим сальдо, яке в сумі є значним;
- рахунки із незвичайними характеристиками, що можуть включати суттєві прострочені залишки, незвичайні імена поста-чальників, змінені рахунки тощо;
- рахунки із від'ємним сальдо;
- рахунки пов'язаних сторін.
¦ Перевірити залишки сум на відповідних рахунках.
Практичні рекомендації:
¦ Уважно вивчити рахунки заборгованості в переліку та по-рівняти їх із залишками минулого періоду. Вивчити незвичайні відхилення, які можуть вказувати на невідображені накопичен-ня зобов'язань.
¦ Встановити достовірність, законність та реальність забор-гованості постачальникам та за розрахунками на кожному субра-хунку рахунків 60 — 68.
¦ Перевірити перелік на предмет помилки в точності розра-хунків.
¦ Відслідкувати інформацію про прийом товарів, одержану під час огляду запасів, по бухгалтерській звітності та відмітити, чи відображене зобов'язання по товарах у відповідному звітному періоді.
¦ Перевірити правильність відображення кредиторської за-боргованості у балансі: чи не відноситься до складу довгостроко-вої кредиторської заборгованості кредиторська заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу, або заборго-ваність, термін погашення якої менше 12 місяців з дати балансу.
¦ Визначити рахунки нарахувань зобов'язань, проаналізу-вати діючі на підприємстві методи нарахувань та перевірити об-ґрунтованість нарахувань шляхом перерахунку суми, прогнозу суми або вивчення послідуючих платежів.
¦ Перевірити класифікацію за строками оплати по всій су-купності рахунків зобов'язань.
¦ Визначити строк визнання заборгованості по рахунках зобов'язань, встановити осіб, що винні в пропущенні строків позовної давності.
Практичні рекомендації:
¦ Детально ознайомитись із бізнесом клієнта відносно кре-дитів підприємства, розглянути залучення кредитів підприєм-ством в минулому, провести аналіз класифікованих кредитів (дов-гострокові, короткострокові, перекласифіковані).
¦ Провести тестування на предмет оцінки внутрішнього кон-тролю за операціями одержання кредитів: підготовка договорів, одержання кредитів, розрахунки оцінки повернень та відсотків за кредит тощо.
¦ Встановити, чи є в наявності всі договори на надання кре-диту, на поставку продукції або надання послуг, чи зареєстровані ці договори в журналі реєстрації договорів, чи є гарантійні листи.
¦ Проаналізувати діючу на підприємстві систему дозволів та підписів, що використовується для одержання кредитів, вис-ловити думку, чи є оптимальною ця система.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити правильність оцінки шляхом вивчення суп-ровідної документації, такої як договори, рахунки-фактури по-купців, контракти на покупку, акти прийому.
¦ Перевірити вартість кредитів до оплати з «плаваючою» ставкою. Якщо процентна ставка по боргу значно вище або ниж-че поточних ринкових ставок, теперішня вартість може бути оц-інена на основі приведених майбутніх потоків грошових коштів по поточній процентній ставці.
¦ Перевірити, чи існує частинна втрата вартості. Повинні бути знайдені докази, що підтверджують або відкидають виснов-ки керівництва, що існує частинна втрата вартості, відмінна від часової.
¦ Перевірити, чи потрібні розрахунки дисконтування кре-дитних операцій. Підтвердити доцільність та доречність даних намірів.
¦ Якщо визначення теперішньої вартості основане на ро-боті спеціаліста із сторони (оцінювача), необхідно виконати про-цедури, що відносяться до роботи спеціаліста.
¦ Порівняти сальдо боргу за кредитами на рахунках, що по-дані у звітності, та одержаних підтвердженнях.
¦ Проаналізувати, чи достатнім чином розкриті суттєві до-пущення та методи оцінки.
Практичні рекомендації:
¦ По кредитах із суттєвими сумами перевірити обґрунто-ваність виплаченого процента та всіх заплачених раніше або на-копичених процентів до виплати. Перевірити правильність їх класифікації та оцінити проценти на сальдо.
¦ Співставити доходи та витрати від одержаних кредитів.
Практичні рекомендації:
¦ На підставі регістрів обліку перевірити повноту і своє-часність оплати рахунків, порівняти відмітки про оплату рахунків зобов'язань з виписками банку.
¦ Звірити кожний запис аналітичного рахунка з документа-ми, а також із записами в Головній книзі по відповідних рахун-ках (при високому ступені довіри до внутрішнього контролю виз-начити об'єм вибірки для даної перевірки).
¦ Перевірити правильність підрахунків за дебетом і креди-том облікового регістру за відповідними видами розрахунків і виведення залишку на перше число наступного місяця. Підсум-ки оборотів та виведені залишки з кожного виду рахунків звірити з підсумками регістрів аналітичного і синтетичного обліку та саль-до головної книги.
¦ Опитати керівництво, чи включені в перелік безпроцентні зобов'язання з встановленими строками погашення. Якщо вклю-чені, необхідно розглянути можливість зміни класифікації та-ких зобов'язань.
¦ Перевірити, чи правильно визнана активом кредиторська заборгованість, чи існує ймовірність одержання економічних вигод від кредиторської заборгованості у майбутньому.
¦ Визначити, чи повинні зобов язання бути дисконтова-ними.
¦ Провести пошук необлікованих зобов'язань на дату скла-дання звітності або незадовго до цієї дати.
¦ Визначити, чи повинен відображатися накопичений збиток за зобов'язаннями, що зв'язані із порушенням еколо-гічного та податкового законодавства.
¦ Перевірити правильність розкриття інформації про кре-диторську заборгованість у примітках до фінансової звітності.
Практичні рекомендації:
¦ Провести вибірку зобов'язань, які аудитор вважає не-обхідним підтвердити.
¦ Перевірити рахунки, відібрані для підтвердження з влас-ником/керівником. Якщо клієнт проти підтвердження по яко-мусь із кредиторів, визначити, наскільки це обмеження буде впливати на мету аудиту по кредиторській заборгованості.
¦ Підготувати листи для кредиторів для підтвердження сум кредиторської заборгованості за погодженням клієнта та вказати зворотну адресу аудиторської фірми, проконтролюва-ти відправку листів (по можливості листи-запити повинен го-тувати персонал клієнта).
¦ Надіслати другий запит приблизно через 10 днів після відправлення першого запиту, якщо не одержано відповіді на перший запит. Найти причину, через яку запити на підтверд-ження не знаходять одержувачів.
¦ Запросити додаткову інформацію: договори, контрактні умови, гарантії та ін.
Практичні рекомендації:
¦ Визначити об'єм вибірки (в багатьох випадках вибірка може бути не потрібною).
¦ При використанні вибірки краще одержати підтверджен-ня рахунків-фактур замість сальдо рахунків.
Практичні рекомендації:
¦ Вивчити архіви необроблених рахунків-фактур поста-чальників, податкових звітів тощо та визначити, що практично являє собою дана заборгованість, заборгованість співробітни-кам чи сторонній організації.
• Одержати, по можливості, письмове підтвердження на суттєві суми.
Практичні рекомендації:
¦ Рекомендується, щоб первісну звірку відповідей на листи- запити на підтвердження проводив персонал клієнта. Попроси-ти клієнта надавати супровідну документацію, наприклад, ра- хунки-фактури, документи на оприбуткування, підтвердження розрахунків зобов'язань тощо для полегшення подальшого ана-лізу аудитором;
¦ При одержанні відповідей на листи-запити з нетрадицій-ними підписами, наприклад факсиміле, необхідно впевнитись в правдивості джерела і змісту відповіді на запит по телефону і документально оформити це в робочих документах або запроси-ти респондента відправити оригінал підтвердження безпосеред-ньо аудитору;
¦ При виконанні альтернативних процедур для постачаль-ників, що не відповідають, можна використати наступний підхід:
- спочатку перевірити квитанції про оплату грошових коштів;
- перевірити рахунки-фактури та відповідні документи на оприбуткування;
- можна класифікувати всю непідтверджену інформацію як перекручення інформації.
¦ По групах, підтвердження по яких одержано, просумувати результати та вказати, скільки всього рахунків та залишків підтвер-джено без відхилень, скільки є відсутніх відповідей, по яких про-водились альтернативні процедури, а також підтверджень та відсутніх відповідей, які відмічаються як перекручення інформації.
¦ По кредиторській заборгованості, по якій проводилась вибірка, необхідно оцінити результати вибірки та зробити вис-новки про достовірність чи перекручення інформації.
¦ На основі результатів процедур підтвердження визначи-ти, чи необхідні додаткові підтвердження по неперевірених саль-до зобов'язань.
Практичні рекомендації:
¦ Уважно вивчити в переліку кредиторську заборгованість зв'я-заних сторін. Перевірити, чи правильно проводилось ціноутво-рення при реалізації продукції (робіт, послуг) при використанні націнок (знижок), чи немає навмисних розрахунків вище спра-ведливих цін продукції, що купується при бартерних угодах, взає- мозаліках, розрахунках з використанням чеків, акредитивів, век-селів. Перевірити, чи є відповідне розкриття інформації для фінан-сової звітності.
¦ По можливості перевірити кожний суттєвий прострочений рахунок, переглянути кореспонденцію із зв'язаними особами, виявити потенційно можливі сумнівні зобов'язання на рахунках.
¦ Перерахувати загальну суму та визначити, чи співпадає ця сума із даними Головної книги та балансу.
¦ Проаналізувати кредиторську заборгованість зв'язаних сторін на предмет проблемних рахунків або великих сум. Визна-чити мету таких виплат, як вони повинні відображатися: як диві-денди, як зарплата, як розрахунки за товар, послуги тощо.
¦ По значних сумах провести тестування із самими співробі-тниками клієнта, пов'язаними особами та співставити їх відповіді та результати. Визначити чи були такі розрахунки дозволені відпо-відними посадовими особами та чи відповідають вони статуту підприємства.
¦ Визначити характер всіх рахунків кредиторів такого роду, що були списані в ході аудиту, але потім відновлені в Головній книзі.
¦ Розрахувати ймовірність виникнення проблем по рахун-ках, що на даний момент класифіковані як поточні.
¦ Для суттєвих прострочених сальдо можливо є необхідність оцінити кредитоспроможність підприємства та вартість застави, що можна взяти для забезпечення виплат по кредиторській за-боргованості.
Практичні рекомендації:
¦ Якщо подібна кредиторська заборгованість існує та розк-рита в примітках, коротко відзначити про це в службовій записці або вказати робочі документи, де ця інформація розкривається та підсумовується.
¦ Для суттєвих прострочених сальдо по зобов'язаннях пе-ред податковими органами або органами, що перевіряють трудо-ве, екологічне, санітарне законодавство, можливо, є необхідність оцінити кредитоспроможність підприємства та вартість застави, що можна взяти для забезпечення виплат по кредиторській за-боргованості.
¦ За необхідності провести тестування зобов'язань, а також використати інформацію юрисконсульта підприємства.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити розумність витрат по виплатах процентів та нарахованих процентів до оплати за рік.
¦ Встановити, чи виконує підприємство умови договорів.
¦ Вивчити орендні угоди та визначити, чи необхідно було капіталізувати яку-небудь оренду. Узагальнити в робочих доку-ментах розкриття інформації як про фінансову, так і про опера-ційну оренду.
¦ Визначити поточну частку довгострокової заборгованості. Узагальнити в робочих документах розкриття інформації про строки кредиторської заборгованості, процентних ставках та стро-ках погашення.
Практичні рекомендації:
¦ Вивчити журнал грошових виплат на предмет виплат, що здійснювалися після дати складання балансового звіту, проана-лізувати супровідні документи по відношенню до суттєвих вип-лат та визначити, чи були одержані товари або послуги по опла-чених зобов'язаннях по закінченню звітного періоду чи до закі-нчення звітного періоду, встановити адекватність віднесення до певного періоду.
¦ Перевірити обставини, які викликають необхідність пе-ревірки зобов'язань при зміні звітних періодів:
- чи спостерігається значне збільшення кількості покупок та розрахунків на протязі останнього місяця, коли проводиться аудит, або в перший місяць нового періоду;
- чи відмічається високий ризик відносно внутрішнього контролю на предмет перекручення інформації по відношенню до розрахунків при зміні звітних періодів.
¦ Перевірити регістри обліку зобов'язань за один місяць до закінчення звітного періоду і за один місяць після закінчення звітного періоду, дослідити всі незвичайні проводки.
¦ Проаналізувати умови надання кредитної лінії та пере-вірити розумність витрат по виплатах відсотків.
¦ Відслідкувати документи по оприбуткуванню за ряд періо-дів в кінці року та після його закінчення, перевірити, чи вико-нані проводки у відповідному періоді.
Практичні рекомендації:
¦ Ознайомитись із діючими на підприємстві програмами розвитку та інвестиційної політики. Визначити питому вагу кре-дитів, що одержані та мають прострочені борги та штрафи. Виз-начити долю витрат по одержаних кредитах. Порівняти доходи та витрати по кредитних операціях.
¦ Оцінити ризик одержання кредиту. Оцінити ефективність впливу кредитних операцій на капітал підприємства.
Практичні рекомендації:
¦ Відслідкувати одержані кредити. Проаналізувати ці опе-рації та висловити думку про їх доцільність.
¦ Перевірити розрахунки процентів по кредитах. Вислови-ти думку.
Практичні рекомендації:
¦ Якщо на підприємстві велика кількість співробітників, необхідно визначити, чи потрібно створювати на підприємстві фонд забезпечення майбутніх виплат на тарифні відпустки, відпу-стки через хворобу тощо.
¦ Вивчити трудові відносини для оцінки аудитором політи-ки підприємства відносно відпусток.
¦ Перевірити накопичення в фонд забезпечення майбутніх виплат на відпустки та висловити думку відносно того, чи є ро-зумними такі розміри.
Практичні рекомендації:
¦ Якщо на підприємстві є план виплат робітникам, пере-вірити накопичення: чи відповідає воно вимогам плану. Також перевірити дозвіл власників на цей план по протоколах підприє-мства.
¦ Підтвердити виплати таких накопичень за попередній період, щоб з'ясувати, чи були вони виплачені до подання по-даткових декларацій за минулий період.
¦ Узагальнити в робочих документах інформацію, що розк-ривається в програмах внесків (наприклад, участь у прибутках).
Практичні рекомендації:
¦ Якщо підприємство надає виплати після закінчення строку трудового договору (наприклад, збереження заробітку, додатко-вої допомоги по безробіттю, по інвалідності, навчання за місцем роботи, допомоги у зв'язку з хворобою тощо) великій кількості співробітників, визначити, чи необхідно створювати накопичен-ня в певному фонді.
¦ Визначити, чи розумно визначене дане накопичення та чи необхідним чином воно дозволене та підготовлене.
¦ Якщо підприємство надає робітникам допомогу після виходу на пенсію, визначити, чи необхідно створювати таке на-копичення у вигляді відповідного фонду.
Практичні рекомендації:
¦ Одержати інформацію про справедливу вартість фінансо-вих інструментів для розкриття в фінансовій звітності.
¦ Оцінити доречність визначення справедливої вартості пев-ного фінансового інструмента.
¦ Якщо визначення справедливої вартості основане на ро-боті спеціаліста із сторони (оцінювача), необхідно виконати про-цедури, що відносяться до роботи спеціаліста.
Практичні рекомендації:
¦ Вивчити склад та розрахунок відстрочених кредитів, щоб визначити, чи правильно складено баланс.
¦ Визначити, чи є послідовною та розумною така політика.
Практичні рекомендації:
¦ Перевірити докази володіння: векселі, закладні, закладні сертифікати тощо.
¦ В залежності від застави оцінити доцільність оцінки її по справедливій вартості, використовуючи курси цінних паперів, роз-цінки товарів, експертизу, звіти експертів та іншу інформацію.
¦ Якщо є передана кредиторська заборгованість третій сто-роні, визначити, чи облік передачі відповідає правовим нормам.
Практичні рекомендації:
¦ Докази повноти можна одержати шляхом тестування, опи-тування, спостереження, аналітичних процедур, перевірки опе-рацій, письмових репрезентацій керівництва.
¦ Дати документальне підтвердження у вигляді службової записки, звіту, аналітичних прогнозних розрахунків.
Запропонована програма аудиту дозволяє охопити всі опе-рації підприємства з кредиторською заборгованістю, в якій відоб-ражені основні процедури, необхідні для вирішення основних завдань аудиторської перевірки. Дана типова програма аудиту кредиторської заборгованості може бути використана аудитором при перевірці будь-якого підприємства. Виявлені аудитором за допомогою розроблених програм порушення заносяться до ро-бочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповід-них узагальнюючих документах.
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.
