Удосконалення методики обліку та оцінки фінансових інвестицій спільних підприємств
Діяльність спільних підприємств (далі – СП) залежить від особливостей економічного механізму їхнього створення та функціонування, тобто вона може відбуватися аналогічно до дії інших підприємств з метою реалізації суб’єктам господарювання спільно вироблених продуктів або у межах спільної кооперації зусиль учасників контрактної угоди щодо спільного виготовлення та збуту конкретної продукції, в якій кожний учасник має свою частку. Тому вивчення питання обліку активів СП саме у межах спільної діяльності між її учасниками є досить цікавим і проблемним.
Першими спробами застосування методики обліку інвестицій у вітчизняній практиці обліку з урахуванням проведених облікових реформ і запровадженням національних стандартів доцільно вважати праці таких учених: С.Ф. Голова, В.М.Пархоменка, В.І. Єфіменка, Ю.А. Кузьмінського, В.М. Костюченко, М.В.Кужельного, В.В. Сопка, Н.М. Ткаченко. Однак необхідно визнати, що це лише перші спроби вирішення такого складного і багатогранного питання, які призвели до збільшення всього кола питань, що стосуються організації та методології обліку створення і функціонування СП.
Метою даної статті є упорядкування методики обліку та оцінки фінансових інвестицій у межах спільної діяльності зі створенням юридичної особи.
Як зазначається у підручнику з інвестознавства за науковою редакцією В.Г. Федоренка, „... інвестиції у спільну діяльність мають (на відміну від інвестицій в акції інших підприємств) інакшу економічну основу, тобто інвестування у спільну діяльність відбувається через тимчасове (визначене контрактною угодою) відволікання коштів від основної діяльності у спільну діяльність” [9], тобто економічна теорія прав власності виступає тією методологічною основою, на якій будується організація обліку спільної діяльності”. Відомий фахівець С.Ф. Голов у своїх працях уточнює, що суттєвий вплив інвестора виступає вагомим фактором при виборі методу оцінки та обліку довгострокових фінансових інвестицій” [1].
З наукової та методичної літератури відомо, що інвестор не має суттєвого впливу або контролю, якщо він володіє менше 25 % голосів у раді директорів або контрольного пакета, і відповідно, свідченням суттєвого впливу буде наявність у інвестора до 50 % голосів у контрольному пакеті, а це вже дозволяє застосовувати метод участі в капіталі. Слід додати, що інвестор також буде контролювати СП, якщо він володіє більше ніж 50 % голосів у раді директорів або аналогічному керівному органі. Тому згідно з визначенням у змісті П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] щодо суттєвого впливу це Положення буде охоплювати лише діяльність СП, де інвестор володіє до 50 % голосів у раді директорів.
Рух майна під час спільної діяльності починається з отримання від учасника контрактної угоди за справедливою вартістю майна або грошових коштів у вигляді внеску в СП. Отже, методика обліку активів учасників СП повинна починатися саме з відображення інвестицій. Методологічні засади обліку фінансових інвестицій регламентуються П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7].
Вивчення МСФЗ 31 „Фінансова звітність про участь у спільній діяльності” [4] показує, що у міжнародній практиці пропонується використовувати два основних підходи до оцінки активів і складання консолідованих фінансових звітів контролюючого учасника: базовий підхід – пропорційна консолідація; дозволений альтернативний підхід – метод участі в капіталі. При цьому даються такі визначення: пропорційна консолідація визначається як „... метод обліку і звітності, згідно з яким частка контролюючого учасника в кожному з активів, зобов’язань, доходів і витрат спільно контрольованого підприємства об’єднується на постатейній основі з подібними статтями у фінансових звітах контролюючого учасника або відображається як окремі статті у фінансових звітах контролюючого учасника”, а метод участі в капіталі – як „... метод обліку і звітності, згідно з яким частка участі в капіталі спільно контрольованого підприємства первісно відображається за собівартістю, а потім коригується відповідно до зміни вартості частки контролюючого учасника в чистих активах спільноконтрольованого підприємства після придбання”.
Отже, вибір одного із цих методологічних підходів дозволить СП самостійно обрати метод оцінки фінансових інвестицій, що вносяться у спільну діяльність, і відобразити цю операцію в бухгалтерському обліку. Крім того, з’являється можливість впровадження у методику обліку активів СП таких елементів облікового методу, як елімінування та трансформація бухгалтерських записів.
Вивчення зарубіжних стандартів звітності дозволило узагальнити розроблені у світовій обліковій практиці підходи до оцінки статей активу балансу у розрізі статті бухгалтерського балансу „Довгострокові інвестиції” (табл. 1).
Таблиця 1
Оцінка статей активу балансу відповідно до різних зарубіжних стандартів обліку і звітності
Стаття бухгалтерського балансуМетодика оцінки
Американські стандарти (GAAP)Директиви ЄЕСМіжнародні стандарти (IAS)Довгострокові інвестиціїМетод оцінки за часткою участі (Equity Method)За собівартістюЗа собівартістю
Метод консолідації (Consolidation Method)За переоціненою вартістю
(з нарахуванням зносу)За переоціненою вартістю
Методи, що застосовуються для оцінки короткострокових фінансових вкладень:
– метод собівартості (Cost Method);
– метод вартості, що амортизується (Amortized Method);
– метод ринкової вартості (Mark-to Market Method)За нижньою оцінкою (собівартості або ринкової вартості) на основі портфеля інвестицій
У підручнику, виданому за редакцією С.Ф. Голова, подано таку класифікацію методів оцінки активів і пояснення щодо обліку довгострокових фінансових інвестицій з урахуванням фактора суттєвого впливу (табл. 2.).
Таблиця 2
Методи оцінки та обліку довгострокових фінансових інвестицій згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [1]
Рівень впливу інвестораМетод оцінки та обліку інвестицій
Інвестор не має суттєвого впливу або контролю (менше ніж 25 % голосів)Фінансові інвестиції відображаються за справедливою вартістю
Інвестор має суттєвий вплив на підприємство, але не здійснює контроль (від 25 до 50 % голосів)Фінансові інвестиції в асоційовані компанії та спільні підприємства відображаються в обліку:
– за методом участі в капіталі;
– за справедливою вартістю
Інвестор здійснює контроль (більше 50% голосів)Фінансові інвестиції у дочірні підприємства обліковуються за методом участі в капіталі. Фінансові звіти консолідуються
Англійські науковці Г.А. Велш та Д.Г. Шорт пропонують оцінювати інвестиції у контексті з оцінкою періодичного доходу з інвестиції згідно з принципом вартості на дату придбання інвестиції за загальною вартістю коштів, витрачених на її придбання. „Після придбання довгострокових інвестицій бухгалтерський облік залежить від взаємовідносин між інвестором і компанією, в яку вкладається капітал. Головною характеристикою взаємозв’язку є те, що компанія-інвестор може мати значний вплив і контроль за операційною та фінансовою політиками іншої компанії. Вплив та контроль залежать від кількості акцій з правом голосу...” [2].
Як зазначається у Бюлетені облікових досліджень № 18 КСО, „...три рівні власності, що пов’язані з оцінкою і відображенням довгострокових інвестицій в акції з правом голосу, такі:
– ніякого значного впливу або контролю – передбачається підхід до оцінки та звітування за методом вартості;
– значний вплив або контроль – передбачається застосування пайового методу;
– контроль – використовується метод консолідованої звітності” [3].
Характеристику кожного із цих підходів, що пропонується використовувати англійськими науковцями, наведено у табл. 3.
Отже, як видно з табл. 1–3, існують деякі розбіжності в методах оцінки та обліку довгострокових фінансових інвестицій, точніше у їхньому формулюванні.
По-перше, вітчизняна методика, визначаючи методу оцінки активу, пропонує опиратися на рівень впливу інвестора, а західна – на рівень власності інвестора.
По-друге, з метою встановлення відповідності тлумачення самих методів оцінки, що пропонуються у вітчизняній та зарубіжній практиці, заслуговує на увагу розгляд цих питань. Сутність методу вартості Г.А. Велш визначає як відображення у обліку: „...суми інвестиції по меншій ціні із двох – вартості вкладеного капіталу або поточної ринкової ціни. Дивіденди грошима, оголошені корпорацією, в яку вкладається капітал, відображаються інвестором як доходи від інвестицій за період, в якому вони оголошені” [2].
Таблиця 3
Оцінка довгострокових інвестицій в акції з правом голосу іншої компанії та звітування по них [3]
Рівень власностіМетодОцінка
на дату придбанняОцінка після дати придбання
ІнвестиціяДохід
Інвестор може не здійснювати значний вплив або контроль. Припустити, що інвестор володіє лише 20 % випущених акцій з правом голосу компанії, в яку вкладається капіталМетод вартості інвестиціїІнвестор реєструє інвестицію за вартістю. Вартість – це загальні витрати по придбанню акційІнвестор відображає інвестицію в бухгалтерському балансі за меншою вартістю: по купівельній або поточній ринковій цініІнвестор визнає дохід кожного періоду, коли дивіденди оголошуються компанією, в яку вкладається капітал. Реалізований дохід або збитки визнаються, коли інвестиція продана
Інвестор може значно впливати, але не контролювати операційну та фінансову політику компанії, в яку вкладається капітал. Припустити, що інвестор володіє принаймні 20 %, але не більше ніж 50 % випущених акцій із правом голосу компанії, в яку вкладається капіталПайовий методТе ж саме
Інвестор визначає і відображає інвестицію за вартістю плюс частка доходу інвестора (або мінус збитки) і мінус дивіденди, отримані від (тобто оголошені) іншої компанії Інвестор визнає як дохід пропорційну частку доходу (або збитку) інвестора, відображену кожного періоду компанією, в яку вкладено капітал! Отримані дивіденди не вважаються доходом. Для визнання дивідендів доходами, а не скороченням інвестиції, тобто відбувається подвійне підрахування
Інвестор може здійснювати контроль за операційною та фінансовою політиками компанії, в яку вкладається капітал. Контроль відбувається, якщо інвестор володіє більше ніж 50 % випущених акцій з правом голосу компанії, в яку вкладається капітал Метод консолідованої фінансової звітностіТе ж самеКонсолідована фінансова звітність вимагається кожного періоду
Його колега Д.Г. Шорт описує пайовий метод як такий, в основі якого „лежить концепція про те, що інвестор заробив дохід від інвестиції, еквівалентний частці власності. Цей дохід реєструється як дебет рахунка інвестиції і кредит доходу від інвестиції. Дивіденди компанії, в яку вкладається капітал, розглядаються як повернення частини інвестиції. ... дивіденди реєструються як дебет рахунка грошей і кредит рахунка інвестиції” [2].
Щодо визначення сутності методу консолідованої фінансової звітності, то тут існує така думка: „фінансові звіти інвестора та об’єктів фінансування складають у звичайному порядку, а потім консолідують (зводять) на постатейній основі” [3]. При цьому уточнюється умова консолідації при володінні інвестором кількістю акцій з правом голосу меншою за 100 %, а саме: передбачається врахування деяких відмінностей, які ґрунтуються на пропор-ційній частці володіння: „Частка меншості акціонерів має бути належно оцінена і відображена у консолідованих фінансових звітах”.
Тлумачення вітчизняних методів оцінки активів об’єкта інвестування дещо відрізняються від МСФЗ і західних тлумачень. З табл. 2 бачимо, що оцінку довгострокових фінансових інвестицій згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] пропонується проводитися за двома методами: за справедливою вартістю та за методом участі в капіталі. Як випливає з положень П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств” [8], „...справедлива вартість фінансових інвестицій у цінні папери визначається за їхньою поточною ринковою вартістю, а коли це зробити неможливо – виходячи з експертної оцінки”. А згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], „...ринкова вартість фінансової інвестиції – це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку”. Розгляд П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” [6] дає визначення методу участі в капіталі як „...метод обліку фінансових інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування”.
Порівнюючи методи оцінки довгострокових фінансових інвестицій, наведених у табл. 1–3, можна зробити висновок про те, що в Україні методологічні засади формування в обліку інформації про фінансові інвестиції та її розкриття у фінансовій звітності опиралися на стандарти GAAP, а не IAS. Тому існує деяка розбіжність у визначенні окремих тлумачень.
Але вважається за доцільне, прийняти пропозицію щодо єдиного розуміння методу справедливої вартості, який також потрібно вважати методом собівартості або методом ринкової вартості. Щодо розуміння методу участі в капіталі, то виникає непорозуміння щодо відсутності його у п. 23 МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5], де наводяться методи оцінки довгострокових активів.
Крім того, з порівнянь бачимо, що в українських облікових методологічних засадах відсутній метод консолідації, а лише йдеться про складання консолідованої звітності. За допомогою якого інструменту таке складання повинно відбуватися – не вказано. Отже, пропонується ввести у вітчизняний перелік методів оцінки довгострокових фінансових інвестицій поняття „метод консолідації”, який відображатиме методологію обліку такого активу, коли відбувається контроль інвестора у об’єкті інвестування.
Питання переоцінки довгострокових фінансових інвестицій є також дискусійними. Ці питання, у першу чергу, охоплюють фінансові інвестиції, які первісно зараховані на баланс за собівартістю, але за умов вірогідності продажу їхнього протягом дванадцяти місяців з дати придбання, вони можуть втратити свою корисність. Згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], „...у разі відхилення справедливої вартості фінансових інвестицій від їхньої балансової вартості необхідно проводити переоцінку, результати якої визнаються як інші доходи або інші витрати. Якщо справедливу вартість фінансових інвестицій достовірно визначити неможливо, то вони відображаються в балансі за собівартістю з урахуванням зменшення корисності”. Таким чином, під зменшенням корисності вважається втрата економічної вигоди в сумі перевищення балансової вартості інвестиції над сумою, яку підприємство очікує отримати за час утримування інвестиції. Втрати від зменшення корисності визнаються як інші витрати щодо уцінки фінансових інвестицій з одночасним зменшенням їхньої балансової вартості.Водночас МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5] трактує, що „...якщо застосовується сума переоцінки, слід прийняти політику щодо періодичності переоцінки, а також вірно переоцінювати всю категорію довгострокових інвестицій у той самий час. Іноді довгострокові інвестиції переоцінюються до справедливої вартості”. Підходи до переоцінки також повинні бути визначені у розкритті інформації про фінансові інвестиції. Також МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5] підкреслює, що розкривати необхідно інформацію про „...довгострокові інвестиції, визнані за сумою переоцінки, включаючи: політику про періодичність проведення переоцінок, дату останньої переоцінки, основу переоцінки та інформацію про те, чи був запрошений сторонній експерт для оцінки; зміни дооцінки протягом певного періоду та характер таких змін”. А для полегшення розуміння фінансової звітності пропонується надавати користувачам інформацію про „...суму попередньої дооцінки, яка пов’язана з інвестиціями, що були реалізовані протягом року”.
Питання переоцінки балансової вартості фінансової інвестиції є актуальним для тих СП, які придбавають та утримують фінансові інвестиції виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання. Такі фінансові інвестиції обліковуються за справедливою вартістю, а коли не можна її визначити, вони переоцінюються з урахуванням зменшення корисності.
Оскільки об’єктом даної статті виступають СП, які ведуть господарську та виробничу діяльність, цикл якої перевищує 12 місяців, подальше вивчення методики обліку активів СП буде опиратися на метод участі в капіталі. Враховуючи, що СП веде свої власні облікові регістри, і всі внески грошовими коштами або іншими ресурсами кожного контролюючого учасника у СП включаються до облікових регістрів СП, то їх потрібно розглядати як облік довгострокових інвестицій у СП.
Адже бухгалтерський облік наявності та руху фінансових інвестицій та еквівалентів грошових коштів буде залежати від їхньої класифікації за ознакою терміну дії, а саме в розрізі поточних і довгострокових фінансових інвестицій. Як правило, поточні фінансові інвестиції проводяться на строк, що не перевищує одного року. Тому, говорячи про облік діяльності СП, які організують свою діяльність на тривалий період, увагу потрібно приділяти довгостроковим фінансовим інвестиціям, що надають право власності на основі внесків до статутного капіталу контрольованого спільно підприємства.
Як зазначає П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], стосовно первісної оцінки та відобра-ження в обліку фінансових інвестицій, то вони „...первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінансової інвестиції”. При цьому слід додати, що первісна оцінка все ж таки буде залежати від рівня впливу та контролю інвестора за операційною та фінансовою політиками компанії, у яку вкладено капітал, і це доцільно відобразити у вигляді уточнення у П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7].
Отже, відображення довгострокових фінансових інвестицій учасників в обліку спільної діяльності залежно від суттєвого впливу інвестора буде проводитися за двома напрямами оцінки: за справедливою вартістю шляхом пропорційної консолідації та за методом участі в капіталі. Розглянемо докладніше методику обліку інвестицій у СП, виходячи з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], розділу „Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу” стосовно діяльності СП.
П. 8. „Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їхнього погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю”. Далі, „...сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших фінансових доходів або інших витрат відповідно”.
П. 9. „Фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їхньою собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. При цьому „втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій”.
У п. 22 П(С)БО 12 нарешті отримуємо уточнення, які фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи слід віднести до таких, що обліковуються за справедливою вартістю, а саме: п. 22. „Фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи контрольними учасниками відображаються згідно з порядком, наведеним у пп. 8 і 9 П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції”, якщо:
– фінансові інвестиції у спільну діяльність придбані й утримуються виключно з метою їхнього подальшого продажу протягом дванадцяти місяців;– СП здійснює свою діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти учаснику спільного підприємства протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.
Отже, п. 22, який уточнює характер фінансових інвестицій у спільну діяльність зі створенням юридичної особи контрольними учасниками їхнього для обліку за справедливою вартістю, необхідно перенести ще до пп. 8 і 9.
Подальше вивчення П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] дає можливість скласти методику обліку фінансових інвестицій у спільну діяльність зі створенням юридичної особи за методом участі в капіталі. П. 11 „Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі”, отже, передбачається суттєвий вплив інвестора, тому рекомендується ввести у цей пункт дане уточнення.
П. 12 „Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування.
У даному пункті пропонується ввести уточнення, що збільшення балансової вартості інвестиції відображається у облікових регістрах СП, а не у облікових регістрах контролюючих учасників.
Далі „балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі”. Даний пункт торкається відображення частки прибутку в облікових регістрах учасників СП, а не у регістрах об’єкта інвестування, а це також потребує уточнення в даному положенні.
Розглядаючи П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], далі, продовжуючи з п. 13, потрібно напевно вважати, що він знову повертається до базового підходу пропорційної консолідації. П. 13 „Якщо ... контрольний учасник ... вносить або продає активи спільному підприємству і передає значні ризики та вигоди, пов’язані з їхнім володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного підприємства ...”. Далі „…сума прибутку (збитку) від внеску або продажу СП активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу СП цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим СП у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.
Продовжуючи вивчати п. 13, а саме „... інвестор спільного підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів”, необхідно в обліку це відобразити такими проведеннями:
– відображення в обліку зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів;
– відображення в обліку зниження корисності необоротних активів.
Розглянемо п. 21, який є досить цікавим щодо обліку фінансових інвестицій у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства). П. 21 „Фінансові інвестиції у спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) його учасниками обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому вони стали контрольними...”.
П. 21 потребує уточнення у розрізі наголошення на зміні суттєвого впливу підприємства-інвестора у разі додаткового придбання ним голосів у СП та зміни його статусу. Адже якщо інвестор починає контролювати підприємство, воно вже буде не спільним, а швидше дочірнім. При цьому фінансові інвестиції будуть обліковуватися за методом участі у капіталі.
Наприкінці слід підкреслити, що МСФЗ 31 „Фінансова звітність про участь у спільній діяльності” [4] містить застереження щодо застосування методу участі в капіталі, оскільки пропорційна консолідація краще відображає сутність та економічну дійсність частки в СП, а саме – контроль за часткою контролюючого учасника в майбутніх економічних вигодах. Проте, враховуючи той факт, що більшість СП, які ведуть свою діяльність на території України, мають суттєвий вплив на іноземного інвестора, метод участі в капіталі широко використовується, і тому методика обліку активів СП за методом участі в капіталі є актуальною і на сьогодні.Узагальнюючи вищезазначене, можна дійти висновку про те, що облік активів СП має специфічну особливість, а саме: він охоплює, по-перше, операції з руху активів у межах спільної діяльності та, по-друге, операції СП з іншими суб’єктами господарювання у межах дії СП аналогічно до інших підприємств. Тому для обліку активів СП пропонується виділити дві відокремлені методики: методику обліку активів СП у межах спільної діяльності та методику обліку активів СП під час операцій з іншими суб’єктами господарювання. Друга методика (аналогічно до дій інших підприємств) достатньо висвітлена у нормативних документах, а перша методика, що регулюється П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], є невпорядкованою.
З метою усунення заплутаності П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], запропоновані підходи до обліку активів СП у межах спільної діяльності дозволяють чітко розмежувати напрями обліку активів СП: на основі пропорційної консолідації та за методом участі в капіталі.
При цьому рекомендується уточнити, чи не відбувається у існуючій обліковій практиці ототожнення понять „інвестор” та „контролюючий учасник”. Адже згідно з МСФЗ 31 „Фінансова звітність про участь у спільній діяльності” [4], інвестор у СП – це сторона, яка є учасником спільного підприємства і не здійснює спільний контроль за таким підприємством; а контролюючий учасник – це сторона, яка є учасником СП і здійснює спільний контроль за цим спільним підприємством. Тобто, слід зрозуміти, що інвестор – це не контролюючий учасник, а лише учасник СП, що може мати суттєвий вплив.
Тому в П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] пропонується замінити слова „інвестор”, „інші інвестори” на терміни „контролюючий учасник, що має суттєвий вплив” та „інші контролюючі учасники”. Адже в такому випадку зберігатиметься головна особливість СП, яка виділяє його з-поміж інших, а саме те, що контрактна угода між учасниками встановлює дійсно спільний контроль за діяльністю СП, чого не може відбуватися між інвесторами.
Таким чином, зазначені рекомендації будуть сприяти систематизації та впорядкуванню методики обліку та оцінки фінансових інвестицій у спільну діяльність для обґрунтування теоретико-методологічних засад обліку діяльності спільних підприємств на території України.
Література:
1. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі: Практ. посібник. – К.: Лібра, 2001. – 840 с.
2. Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку: Пер. з англ. – К.: Основи, 1999. – 943 с.
3. Карлин Т.Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник. – Т.1. – М.: Инфра-М, 1998. – 448 с.
4. Міжнародний стандарт фінансової звітності 31 „Фінансова звітність про участь у спільній діяльності”. Набрав чинності з 01.01.2005 р.
5. Міжнародний стандарт фінансової звітності 25 „Облік інвестицій”. Набрав чинності з 01.01.2005 р.
6. Наказ Міністерства фінансів України „Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 „Звіт про фінансові результати” від 31.03.1999 р. № 87 // Електронна база даних „Законодавство”.
7. Наказ Міністерства фінансів України „Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 „Фінансові інвестиції” від 26.04.2000 р. № 91 // Електронна база даних „Законодавство”.
8. Наказ Міністерства фінансів України „Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 „Об’єднання підприємств” від 07.07.1999 р. № 163 // Електронна база даних „Законодавство”.
9. Федоренко В.Г. Основи інвестознавства: Посібник. – К.: МАУП, 2000. – 172 с.
Першими спробами застосування методики обліку інвестицій у вітчизняній практиці обліку з урахуванням проведених облікових реформ і запровадженням національних стандартів доцільно вважати праці таких учених: С.Ф. Голова, В.М.Пархоменка, В.І. Єфіменка, Ю.А. Кузьмінського, В.М. Костюченко, М.В.Кужельного, В.В. Сопка, Н.М. Ткаченко. Однак необхідно визнати, що це лише перші спроби вирішення такого складного і багатогранного питання, які призвели до збільшення всього кола питань, що стосуються організації та методології обліку створення і функціонування СП.
Метою даної статті є упорядкування методики обліку та оцінки фінансових інвестицій у межах спільної діяльності зі створенням юридичної особи.
Як зазначається у підручнику з інвестознавства за науковою редакцією В.Г. Федоренка, „... інвестиції у спільну діяльність мають (на відміну від інвестицій в акції інших підприємств) інакшу економічну основу, тобто інвестування у спільну діяльність відбувається через тимчасове (визначене контрактною угодою) відволікання коштів від основної діяльності у спільну діяльність” [9], тобто економічна теорія прав власності виступає тією методологічною основою, на якій будується організація обліку спільної діяльності”. Відомий фахівець С.Ф. Голов у своїх працях уточнює, що суттєвий вплив інвестора виступає вагомим фактором при виборі методу оцінки та обліку довгострокових фінансових інвестицій” [1].
З наукової та методичної літератури відомо, що інвестор не має суттєвого впливу або контролю, якщо він володіє менше 25 % голосів у раді директорів або контрольного пакета, і відповідно, свідченням суттєвого впливу буде наявність у інвестора до 50 % голосів у контрольному пакеті, а це вже дозволяє застосовувати метод участі в капіталі. Слід додати, що інвестор також буде контролювати СП, якщо він володіє більше ніж 50 % голосів у раді директорів або аналогічному керівному органі. Тому згідно з визначенням у змісті П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] щодо суттєвого впливу це Положення буде охоплювати лише діяльність СП, де інвестор володіє до 50 % голосів у раді директорів.
Рух майна під час спільної діяльності починається з отримання від учасника контрактної угоди за справедливою вартістю майна або грошових коштів у вигляді внеску в СП. Отже, методика обліку активів учасників СП повинна починатися саме з відображення інвестицій. Методологічні засади обліку фінансових інвестицій регламентуються П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7].
Вивчення МСФЗ 31 „Фінансова звітність про участь у спільній діяльності” [4] показує, що у міжнародній практиці пропонується використовувати два основних підходи до оцінки активів і складання консолідованих фінансових звітів контролюючого учасника: базовий підхід – пропорційна консолідація; дозволений альтернативний підхід – метод участі в капіталі. При цьому даються такі визначення: пропорційна консолідація визначається як „... метод обліку і звітності, згідно з яким частка контролюючого учасника в кожному з активів, зобов’язань, доходів і витрат спільно контрольованого підприємства об’єднується на постатейній основі з подібними статтями у фінансових звітах контролюючого учасника або відображається як окремі статті у фінансових звітах контролюючого учасника”, а метод участі в капіталі – як „... метод обліку і звітності, згідно з яким частка участі в капіталі спільно контрольованого підприємства первісно відображається за собівартістю, а потім коригується відповідно до зміни вартості частки контролюючого учасника в чистих активах спільноконтрольованого підприємства після придбання”.
Отже, вибір одного із цих методологічних підходів дозволить СП самостійно обрати метод оцінки фінансових інвестицій, що вносяться у спільну діяльність, і відобразити цю операцію в бухгалтерському обліку. Крім того, з’являється можливість впровадження у методику обліку активів СП таких елементів облікового методу, як елімінування та трансформація бухгалтерських записів.
Вивчення зарубіжних стандартів звітності дозволило узагальнити розроблені у світовій обліковій практиці підходи до оцінки статей активу балансу у розрізі статті бухгалтерського балансу „Довгострокові інвестиції” (табл. 1).
Таблиця 1
Оцінка статей активу балансу відповідно до різних зарубіжних стандартів обліку і звітності
Стаття бухгалтерського балансуМетодика оцінки
Американські стандарти (GAAP)Директиви ЄЕСМіжнародні стандарти (IAS)Довгострокові інвестиціїМетод оцінки за часткою участі (Equity Method)За собівартістюЗа собівартістю
Метод консолідації (Consolidation Method)За переоціненою вартістю
(з нарахуванням зносу)За переоціненою вартістю
Методи, що застосовуються для оцінки короткострокових фінансових вкладень:
– метод собівартості (Cost Method);
– метод вартості, що амортизується (Amortized Method);
– метод ринкової вартості (Mark-to Market Method)За нижньою оцінкою (собівартості або ринкової вартості) на основі портфеля інвестицій
У підручнику, виданому за редакцією С.Ф. Голова, подано таку класифікацію методів оцінки активів і пояснення щодо обліку довгострокових фінансових інвестицій з урахуванням фактора суттєвого впливу (табл. 2.).
Таблиця 2
Методи оцінки та обліку довгострокових фінансових інвестицій згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [1]
Рівень впливу інвестораМетод оцінки та обліку інвестицій
Інвестор не має суттєвого впливу або контролю (менше ніж 25 % голосів)Фінансові інвестиції відображаються за справедливою вартістю
Інвестор має суттєвий вплив на підприємство, але не здійснює контроль (від 25 до 50 % голосів)Фінансові інвестиції в асоційовані компанії та спільні підприємства відображаються в обліку:
– за методом участі в капіталі;
– за справедливою вартістю
Інвестор здійснює контроль (більше 50% голосів)Фінансові інвестиції у дочірні підприємства обліковуються за методом участі в капіталі. Фінансові звіти консолідуються
Англійські науковці Г.А. Велш та Д.Г. Шорт пропонують оцінювати інвестиції у контексті з оцінкою періодичного доходу з інвестиції згідно з принципом вартості на дату придбання інвестиції за загальною вартістю коштів, витрачених на її придбання. „Після придбання довгострокових інвестицій бухгалтерський облік залежить від взаємовідносин між інвестором і компанією, в яку вкладається капітал. Головною характеристикою взаємозв’язку є те, що компанія-інвестор може мати значний вплив і контроль за операційною та фінансовою політиками іншої компанії. Вплив та контроль залежать від кількості акцій з правом голосу...” [2].
Як зазначається у Бюлетені облікових досліджень № 18 КСО, „...три рівні власності, що пов’язані з оцінкою і відображенням довгострокових інвестицій в акції з правом голосу, такі:
– ніякого значного впливу або контролю – передбачається підхід до оцінки та звітування за методом вартості;
– значний вплив або контроль – передбачається застосування пайового методу;
– контроль – використовується метод консолідованої звітності” [3].
Характеристику кожного із цих підходів, що пропонується використовувати англійськими науковцями, наведено у табл. 3.
Отже, як видно з табл. 1–3, існують деякі розбіжності в методах оцінки та обліку довгострокових фінансових інвестицій, точніше у їхньому формулюванні.
По-перше, вітчизняна методика, визначаючи методу оцінки активу, пропонує опиратися на рівень впливу інвестора, а західна – на рівень власності інвестора.
По-друге, з метою встановлення відповідності тлумачення самих методів оцінки, що пропонуються у вітчизняній та зарубіжній практиці, заслуговує на увагу розгляд цих питань. Сутність методу вартості Г.А. Велш визначає як відображення у обліку: „...суми інвестиції по меншій ціні із двох – вартості вкладеного капіталу або поточної ринкової ціни. Дивіденди грошима, оголошені корпорацією, в яку вкладається капітал, відображаються інвестором як доходи від інвестицій за період, в якому вони оголошені” [2].
Таблиця 3
Оцінка довгострокових інвестицій в акції з правом голосу іншої компанії та звітування по них [3]
Рівень власностіМетодОцінка
на дату придбанняОцінка після дати придбання
ІнвестиціяДохід
Інвестор може не здійснювати значний вплив або контроль. Припустити, що інвестор володіє лише 20 % випущених акцій з правом голосу компанії, в яку вкладається капіталМетод вартості інвестиціїІнвестор реєструє інвестицію за вартістю. Вартість – це загальні витрати по придбанню акційІнвестор відображає інвестицію в бухгалтерському балансі за меншою вартістю: по купівельній або поточній ринковій цініІнвестор визнає дохід кожного періоду, коли дивіденди оголошуються компанією, в яку вкладається капітал. Реалізований дохід або збитки визнаються, коли інвестиція продана
Інвестор може значно впливати, але не контролювати операційну та фінансову політику компанії, в яку вкладається капітал. Припустити, що інвестор володіє принаймні 20 %, але не більше ніж 50 % випущених акцій із правом голосу компанії, в яку вкладається капіталПайовий методТе ж саме
Інвестор визначає і відображає інвестицію за вартістю плюс частка доходу інвестора (або мінус збитки) і мінус дивіденди, отримані від (тобто оголошені) іншої компанії Інвестор визнає як дохід пропорційну частку доходу (або збитку) інвестора, відображену кожного періоду компанією, в яку вкладено капітал! Отримані дивіденди не вважаються доходом. Для визнання дивідендів доходами, а не скороченням інвестиції, тобто відбувається подвійне підрахування
Інвестор може здійснювати контроль за операційною та фінансовою політиками компанії, в яку вкладається капітал. Контроль відбувається, якщо інвестор володіє більше ніж 50 % випущених акцій з правом голосу компанії, в яку вкладається капітал Метод консолідованої фінансової звітностіТе ж самеКонсолідована фінансова звітність вимагається кожного періоду
Його колега Д.Г. Шорт описує пайовий метод як такий, в основі якого „лежить концепція про те, що інвестор заробив дохід від інвестиції, еквівалентний частці власності. Цей дохід реєструється як дебет рахунка інвестиції і кредит доходу від інвестиції. Дивіденди компанії, в яку вкладається капітал, розглядаються як повернення частини інвестиції. ... дивіденди реєструються як дебет рахунка грошей і кредит рахунка інвестиції” [2].
Щодо визначення сутності методу консолідованої фінансової звітності, то тут існує така думка: „фінансові звіти інвестора та об’єктів фінансування складають у звичайному порядку, а потім консолідують (зводять) на постатейній основі” [3]. При цьому уточнюється умова консолідації при володінні інвестором кількістю акцій з правом голосу меншою за 100 %, а саме: передбачається врахування деяких відмінностей, які ґрунтуються на пропор-ційній частці володіння: „Частка меншості акціонерів має бути належно оцінена і відображена у консолідованих фінансових звітах”.
Тлумачення вітчизняних методів оцінки активів об’єкта інвестування дещо відрізняються від МСФЗ і західних тлумачень. З табл. 2 бачимо, що оцінку довгострокових фінансових інвестицій згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] пропонується проводитися за двома методами: за справедливою вартістю та за методом участі в капіталі. Як випливає з положень П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств” [8], „...справедлива вартість фінансових інвестицій у цінні папери визначається за їхньою поточною ринковою вартістю, а коли це зробити неможливо – виходячи з експертної оцінки”. А згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], „...ринкова вартість фінансової інвестиції – це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку”. Розгляд П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” [6] дає визначення методу участі в капіталі як „...метод обліку фінансових інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування”.
Порівнюючи методи оцінки довгострокових фінансових інвестицій, наведених у табл. 1–3, можна зробити висновок про те, що в Україні методологічні засади формування в обліку інформації про фінансові інвестиції та її розкриття у фінансовій звітності опиралися на стандарти GAAP, а не IAS. Тому існує деяка розбіжність у визначенні окремих тлумачень.
Але вважається за доцільне, прийняти пропозицію щодо єдиного розуміння методу справедливої вартості, який також потрібно вважати методом собівартості або методом ринкової вартості. Щодо розуміння методу участі в капіталі, то виникає непорозуміння щодо відсутності його у п. 23 МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5], де наводяться методи оцінки довгострокових активів.
Крім того, з порівнянь бачимо, що в українських облікових методологічних засадах відсутній метод консолідації, а лише йдеться про складання консолідованої звітності. За допомогою якого інструменту таке складання повинно відбуватися – не вказано. Отже, пропонується ввести у вітчизняний перелік методів оцінки довгострокових фінансових інвестицій поняття „метод консолідації”, який відображатиме методологію обліку такого активу, коли відбувається контроль інвестора у об’єкті інвестування.
Питання переоцінки довгострокових фінансових інвестицій є також дискусійними. Ці питання, у першу чергу, охоплюють фінансові інвестиції, які первісно зараховані на баланс за собівартістю, але за умов вірогідності продажу їхнього протягом дванадцяти місяців з дати придбання, вони можуть втратити свою корисність. Згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], „...у разі відхилення справедливої вартості фінансових інвестицій від їхньої балансової вартості необхідно проводити переоцінку, результати якої визнаються як інші доходи або інші витрати. Якщо справедливу вартість фінансових інвестицій достовірно визначити неможливо, то вони відображаються в балансі за собівартістю з урахуванням зменшення корисності”. Таким чином, під зменшенням корисності вважається втрата економічної вигоди в сумі перевищення балансової вартості інвестиції над сумою, яку підприємство очікує отримати за час утримування інвестиції. Втрати від зменшення корисності визнаються як інші витрати щодо уцінки фінансових інвестицій з одночасним зменшенням їхньої балансової вартості.Водночас МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5] трактує, що „...якщо застосовується сума переоцінки, слід прийняти політику щодо періодичності переоцінки, а також вірно переоцінювати всю категорію довгострокових інвестицій у той самий час. Іноді довгострокові інвестиції переоцінюються до справедливої вартості”. Підходи до переоцінки також повинні бути визначені у розкритті інформації про фінансові інвестиції. Також МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5] підкреслює, що розкривати необхідно інформацію про „...довгострокові інвестиції, визнані за сумою переоцінки, включаючи: політику про періодичність проведення переоцінок, дату останньої переоцінки, основу переоцінки та інформацію про те, чи був запрошений сторонній експерт для оцінки; зміни дооцінки протягом певного періоду та характер таких змін”. А для полегшення розуміння фінансової звітності пропонується надавати користувачам інформацію про „...суму попередньої дооцінки, яка пов’язана з інвестиціями, що були реалізовані протягом року”.
Питання переоцінки балансової вартості фінансової інвестиції є актуальним для тих СП, які придбавають та утримують фінансові інвестиції виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання. Такі фінансові інвестиції обліковуються за справедливою вартістю, а коли не можна її визначити, вони переоцінюються з урахуванням зменшення корисності.
Оскільки об’єктом даної статті виступають СП, які ведуть господарську та виробничу діяльність, цикл якої перевищує 12 місяців, подальше вивчення методики обліку активів СП буде опиратися на метод участі в капіталі. Враховуючи, що СП веде свої власні облікові регістри, і всі внески грошовими коштами або іншими ресурсами кожного контролюючого учасника у СП включаються до облікових регістрів СП, то їх потрібно розглядати як облік довгострокових інвестицій у СП.
Адже бухгалтерський облік наявності та руху фінансових інвестицій та еквівалентів грошових коштів буде залежати від їхньої класифікації за ознакою терміну дії, а саме в розрізі поточних і довгострокових фінансових інвестицій. Як правило, поточні фінансові інвестиції проводяться на строк, що не перевищує одного року. Тому, говорячи про облік діяльності СП, які організують свою діяльність на тривалий період, увагу потрібно приділяти довгостроковим фінансовим інвестиціям, що надають право власності на основі внесків до статутного капіталу контрольованого спільно підприємства.
Як зазначає П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], стосовно первісної оцінки та відобра-ження в обліку фінансових інвестицій, то вони „...первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінансової інвестиції”. При цьому слід додати, що первісна оцінка все ж таки буде залежати від рівня впливу та контролю інвестора за операційною та фінансовою політиками компанії, у яку вкладено капітал, і це доцільно відобразити у вигляді уточнення у П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7].
Отже, відображення довгострокових фінансових інвестицій учасників в обліку спільної діяльності залежно від суттєвого впливу інвестора буде проводитися за двома напрямами оцінки: за справедливою вартістю шляхом пропорційної консолідації та за методом участі в капіталі. Розглянемо докладніше методику обліку інвестицій у СП, виходячи з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], розділу „Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу” стосовно діяльності СП.
П. 8. „Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їхнього погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю”. Далі, „...сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших фінансових доходів або інших витрат відповідно”.
П. 9. „Фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їхньою собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. При цьому „втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій”.
У п. 22 П(С)БО 12 нарешті отримуємо уточнення, які фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи слід віднести до таких, що обліковуються за справедливою вартістю, а саме: п. 22. „Фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи контрольними учасниками відображаються згідно з порядком, наведеним у пп. 8 і 9 П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції”, якщо:
– фінансові інвестиції у спільну діяльність придбані й утримуються виключно з метою їхнього подальшого продажу протягом дванадцяти місяців;– СП здійснює свою діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти учаснику спільного підприємства протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.
Отже, п. 22, який уточнює характер фінансових інвестицій у спільну діяльність зі створенням юридичної особи контрольними учасниками їхнього для обліку за справедливою вартістю, необхідно перенести ще до пп. 8 і 9.
Подальше вивчення П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] дає можливість скласти методику обліку фінансових інвестицій у спільну діяльність зі створенням юридичної особи за методом участі в капіталі. П. 11 „Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі”, отже, передбачається суттєвий вплив інвестора, тому рекомендується ввести у цей пункт дане уточнення.
П. 12 „Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування.
У даному пункті пропонується ввести уточнення, що збільшення балансової вартості інвестиції відображається у облікових регістрах СП, а не у облікових регістрах контролюючих учасників.
Далі „балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі”. Даний пункт торкається відображення частки прибутку в облікових регістрах учасників СП, а не у регістрах об’єкта інвестування, а це також потребує уточнення в даному положенні.
Розглядаючи П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], далі, продовжуючи з п. 13, потрібно напевно вважати, що він знову повертається до базового підходу пропорційної консолідації. П. 13 „Якщо ... контрольний учасник ... вносить або продає активи спільному підприємству і передає значні ризики та вигоди, пов’язані з їхнім володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного підприємства ...”. Далі „…сума прибутку (збитку) від внеску або продажу СП активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу СП цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим СП у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.
Продовжуючи вивчати п. 13, а саме „... інвестор спільного підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів”, необхідно в обліку це відобразити такими проведеннями:
– відображення в обліку зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів;
– відображення в обліку зниження корисності необоротних активів.
Розглянемо п. 21, який є досить цікавим щодо обліку фінансових інвестицій у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства). П. 21 „Фінансові інвестиції у спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) його учасниками обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому вони стали контрольними...”.
П. 21 потребує уточнення у розрізі наголошення на зміні суттєвого впливу підприємства-інвестора у разі додаткового придбання ним голосів у СП та зміни його статусу. Адже якщо інвестор починає контролювати підприємство, воно вже буде не спільним, а швидше дочірнім. При цьому фінансові інвестиції будуть обліковуватися за методом участі у капіталі.
Наприкінці слід підкреслити, що МСФЗ 31 „Фінансова звітність про участь у спільній діяльності” [4] містить застереження щодо застосування методу участі в капіталі, оскільки пропорційна консолідація краще відображає сутність та економічну дійсність частки в СП, а саме – контроль за часткою контролюючого учасника в майбутніх економічних вигодах. Проте, враховуючи той факт, що більшість СП, які ведуть свою діяльність на території України, мають суттєвий вплив на іноземного інвестора, метод участі в капіталі широко використовується, і тому методика обліку активів СП за методом участі в капіталі є актуальною і на сьогодні.Узагальнюючи вищезазначене, можна дійти висновку про те, що облік активів СП має специфічну особливість, а саме: він охоплює, по-перше, операції з руху активів у межах спільної діяльності та, по-друге, операції СП з іншими суб’єктами господарювання у межах дії СП аналогічно до інших підприємств. Тому для обліку активів СП пропонується виділити дві відокремлені методики: методику обліку активів СП у межах спільної діяльності та методику обліку активів СП під час операцій з іншими суб’єктами господарювання. Друга методика (аналогічно до дій інших підприємств) достатньо висвітлена у нормативних документах, а перша методика, що регулюється П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], є невпорядкованою.
З метою усунення заплутаності П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], запропоновані підходи до обліку активів СП у межах спільної діяльності дозволяють чітко розмежувати напрями обліку активів СП: на основі пропорційної консолідації та за методом участі в капіталі.
При цьому рекомендується уточнити, чи не відбувається у існуючій обліковій практиці ототожнення понять „інвестор” та „контролюючий учасник”. Адже згідно з МСФЗ 31 „Фінансова звітність про участь у спільній діяльності” [4], інвестор у СП – це сторона, яка є учасником спільного підприємства і не здійснює спільний контроль за таким підприємством; а контролюючий учасник – це сторона, яка є учасником СП і здійснює спільний контроль за цим спільним підприємством. Тобто, слід зрозуміти, що інвестор – це не контролюючий учасник, а лише учасник СП, що може мати суттєвий вплив.
Тому в П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] пропонується замінити слова „інвестор”, „інші інвестори” на терміни „контролюючий учасник, що має суттєвий вплив” та „інші контролюючі учасники”. Адже в такому випадку зберігатиметься головна особливість СП, яка виділяє його з-поміж інших, а саме те, що контрактна угода між учасниками встановлює дійсно спільний контроль за діяльністю СП, чого не може відбуватися між інвесторами.
Таким чином, зазначені рекомендації будуть сприяти систематизації та впорядкуванню методики обліку та оцінки фінансових інвестицій у спільну діяльність для обґрунтування теоретико-методологічних засад обліку діяльності спільних підприємств на території України.
Література:
1. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі: Практ. посібник. – К.: Лібра, 2001. – 840 с.
2. Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку: Пер. з англ. – К.: Основи, 1999. – 943 с.
3. Карлин Т.Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник. – Т.1. – М.: Инфра-М, 1998. – 448 с.
4. Міжнародний стандарт фінансової звітності 31 „Фінансова звітність про участь у спільній діяльності”. Набрав чинності з 01.01.2005 р.
5. Міжнародний стандарт фінансової звітності 25 „Облік інвестицій”. Набрав чинності з 01.01.2005 р.
6. Наказ Міністерства фінансів України „Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 „Звіт про фінансові результати” від 31.03.1999 р. № 87 // Електронна база даних „Законодавство”.
7. Наказ Міністерства фінансів України „Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 „Фінансові інвестиції” від 26.04.2000 р. № 91 // Електронна база даних „Законодавство”.
8. Наказ Міністерства фінансів України „Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 „Об’єднання підприємств” від 07.07.1999 р. № 163 // Електронна база даних „Законодавство”.
9. Федоренко В.Г. Основи інвестознавства: Посібник. – К.: МАУП, 2000. – 172 с.
