Оптимізація оподаткування як засіб запобігання ухилення від сплати ПДВ
Лише зовсім недавно в українській науковій літературі з’явилися нові терміни: “податкове планування”, “податковий менеджмент”, “оптимизація оподаткування”. При цьому податкові органи і платники податків зайняли практично діаметральні позиції щодо питання про сутність цих термінів.
Податківці поєднали поняття “мінімізація податків”, “оптимізація оподаткування” з поняттям “ухилення від оподаткування”, а певні платники під оптимізацією оподаткування стали розуміти будь-які дії (законні та незаконні), спрямовані на скорочення платежів до бюджету.
Використовуючи наукову літературу зарубіжних авторів[1], а також деякі роботи вітчизняних фахівців [2], можна прийти до висновку про необхідність відокремлення понять “ухилення від оподаткування” та “оптимізація оподаткування”. При цьому ухилення від оподаткування – це дії платника, спрямовані на незаконне скорочення розміру своїх зобов’язань зі сплати податків (у т. ч. незаконне отримання бюджетного відшкодування з ПДВ тощо). А оптимізація оподаткування – це дії платника, спрямовані на зменшення власних податкових зобов’язань, але за умови, що такі дії повністю відповідають діючому законодавству.
Отже, основним критерієм для поділу цих термінів є законність дій платників податків.
У той же час зрозумілою є і позиція податкових органів, для яких наслідки ухилення та оптимізації є однаковими – недонадходження коштів до бюджету. Через це і ставлення контролюючих органів до платників, які займаються оптимізацією, є практично таким, як і до платників, які ухиляються від оподаткування. І така позиція податківців не є чимось характерним тільки для України. Зокрема, управління справляння непрямих податків Англії (HM Customs and Excise) вважає і ухилення від оподаткування, і оптимізацію незаконними діями платників податків. На думку англійських податківців, ”оптимізація оподаткування (avoidance) – це шляхи, за допомогою яких уряд втрачає частину податкових надходжень, які повинні були бути сплачені до Скарбниці держави” [1], а отже, недонадходження явно свідчать про незаконність дій платників (мається на увазі, що Законом про бюджет такі надходження були передбачені). У той же час англійські науковці визначають оптимізацію оподаткування як планування податкових справ у такий спосіб, щоб отримати максимальні вигоди законним шляхом.
Якщо відмінність між ухиленням від оподаткування (зокрема ПДВ) та оптимізацією є, то як саме повинні діяти податкові органи при виявленні таких фактів? Для відповіді на це питання буде доречним звернутися до світового досвіду.
Ухилення від сплати ПДВ. Необхідно нагадати, що податок на додану вартість на сьогодні запроваджений більше ніж у 100 країнах світу. При цьому, більшість країн, які справляють даний податок, використовують європейську модель функціонування ПДВ, впроваджену відповідно до вимог шостої Директиви ЄЕС (№ 77/388/ЕЕС від 17.05.1977).
Через схожість механізму справляння податку схеми ухилення та мінімізації сплати ПДВ є схожими в багатьох країнах світу.
На сьогодні є кілька схем ухилення від сплати ПДВ, які використовуються в світі (схеми 1, 1а, 2, 3).
Схема 1. Штучне завищення ціни
За цією схемою одне із підприємств-посередників (“В”) штучно завищує ціну на певну продукцію, яка у подальшому продається іншому пов’язаному підприємству (”С”). У результаті цього підприємство “В” повинно сплатити ПДВ до бюджету, але воно зникає (у деяких варіантах цієї схеми підприємство не зникає, а стає неплатоспроможним або банкрутом) і не сплачує ПДВ, а підприємство “С” вимагає бюджетне відшкодування (або зменшує власні податкові зобов’язання з ПДВ).
Схема 1а. Штучне завищення ціни та подальший експорт
Ця схема є аналогом схеми 1 з тією лише відмінністю, що підприємство “С” експортує товар, а отже, має право на 0 % ставку. При цьому компанія-експортер (“С”) має вибір продавати товар на експорт за нормальними цінами (в нашому випадку – 6 одиниць) або за завищеними цінами пов’язаному підприємству (для нашого випадку – 60 одиниць). У першому випадку у перевіряючих органів виникає закономірне питання про причину збиткової торгівлі (придбано за 60 одиниць, а реалізовано на експорт за 6 одиниць), в іншому ж випадку пов’язане підприємство-імпортер може зустрітися з проблемою сплати ПДВ на митниці в країні імпортера цього товару (така проблема не виникає, якщо імпорт здійснюється в країну, де ПДВ не справляється або не застосовується “принцип країни споживання”).
Схема 2. Фіктивний експортЦя схема досить поширена в країнах третього світу та колишнього соцтабору. Сутність схеми полягає в тому, що підприємство-продавець здійснює фіктивний експорт товару (отже, отримує право на 0 % ставку ПДВ), у цей же час товар реалізовується за готівкові кошти на “чорному ринку” (“black market”). Виручка за реалізований товар використовується для виплати заробітної плати (у т. ч. додатково відбувається ухилення від сплати прибуткового податку та податків на фонд оплати праці). За наявності в країні контролю за валютними надходженнями (як в Україні) частина готівкової виручки здійснює рух до нерезидента і повертається від нього як плата за товар.
У результаті цього підприємство “В” вимагає бюджетне відшкодування (або зменшує власні податкові зобов’язання з ПДВ).
Схема 3. Придбання фіктивного товару (робіт, послуг)
Також у країнах, що розвиваються, поширеною є схема придбання фіктивного товару (послуги). За цією схемою підприємство (у нашому випадку – “С”) отримує фіктивний товар (послугу), що відноситься на валові витрати (собівартість) або підлягає амортизації і на підставі податкової накладної включає суму ПДВ до складу податкового кредиту. Заборгованість за поставлений товар (надану послугу) оформляється шляхом зазначення в договорі терміну оплати через n-років або шляхом виписки боргових цінних паперів із терміном погашення через n-років.
У деяких варіантах цієї схеми підприємство “А” є конвертаційним центром. Отже, підприємство “С” здійснює оплату за фіктивний товар (послугу), а перераховані кошти (за вирахуванням винагороди, яку забирають посередники) повертаються певним шляхом підприємству “С”. У результаті цього підприємство “А” повинно сплатити ПДВ до бюджету, але воно зникає і не сплачує ПДВ, а підприємство “С” вимагає бюджетне відшкодування (або зменшує власні податкові зобов’язання з ПДВ).
Не можна обминути увагою той факт, що зазначені схеми (і не тільки вони) досить поширені в різних країнах світу. Лише при розкритті однієї зі схем з придбання фіктивних товарів (послуг) під час проведеної в Китаї в серпні 2000 року операції “Торнадо” було виявлено 18 підпільних центрів, які займалися виготовленням фіктивних податкових накладних. Вилучені податкові накладні були завантажені у 6 трейлерів. Загалом під час цієї операції було виявлено 260 000 примірників фіктивних (підроблених) податкових накладних на загальну суму ПДВ у 4,2 млрд. юаней [3]. За результатами розслідування 30 осіб засуджені до довічного ув’язнення, а 19 осіб – до страти.
У кожній окремій країні існують свої схеми ухилення від оподаткування, пов’язані з особливостями національного законодавства.
Зокрема, країни Євросоюзу на сьогодні дуже потерпають від схеми несплати ПДВ при торгівлі між країнами ЄС. Суть її полягає в тому, що товар (у ролі товару переважно виступають такі види продукції, як мобільні телефони, комплектуючі до комп’ютерної техніки, алкогольні напої, паливо) продається з однієї країни ЄС в іншу (при цьому відповідно до діючого законодавства ані продавець (експортер), ані покупець (імпортер) не сплачують податок на додану вартість). Після цього покупець продає у власній країні імпортований товар за цінами, що включають ПДВ і безслідно зникає без сплати ПДВ до бюджету.
Досить часто ця схема супроводжується довгим ланцюжком посередників із різних країн ЄС, а іноді навіть країни продавця і покупця співпадають, товар не покидає складу, а рух здійснюють тільки документи [4].
Через застосування цієї схеми лише скарбниця Велокої Британії недоотримує Ј1,7–3,0 млрд. на рік [1]. У цілому ж по Євросоюзу недонадходження до бюджетів від застосування цієї схеми становлять більше 10 млрд. євро на рік.
Зрозуміло, що податкові органи кожної країни здійснюють заходи, спрямовані проти ухилення від оподаткування.
Зокрема, в Англії одним із таких заходів є збільшення кількості перевірок новостворених підприємств. При цьому особливої уваги податківців заслуговують підприємства, що займаються продажем мобільних телефонів, комп’ютерної техніки, палива. Також посилено процедуру перевірки засновників при реєстрації нових компаній. Крім того, у складі управління справляння непрямих податків було виділено 2 підрозділи: по роботі з великими платниками податків та по роботі із середніми та малими платниками податків. Це дало можливість більш повно проаналізувати господарську діяльність груп платників податків та покращити систему відбору підприємств для перевірки. У роботу управління була впроваджена концепція ризик-менеджменту, що дозволило більш комплексно і науково обґрунтовано застосовувати багатофакторний метод визначення ступеня ризику (ймовірності ухилення від оподаткування) будь-яких підприємств. Крім того, у складі управління був створений відділ, основним завданням якого є пошук та виявлення майна фіктивних підприємств або майна засновників таких підприємств. Лише в минулому податковому році цим відділом було виявлено та реалізовано такого майна на суму більше ніж Ј 2 млн. [5]Необхідно зазначити також, що в Англії досить активно застосовуються пропагандистські заходи зі зверненням за допомогою до населення країни у боротьбі проти ухилення в сфері ПДВ. В офіційних джерелах інформації поширеною є думка про те, що, крім ухилення від сплати ПДВ, такі шахраї здійснюють багато інших злочинів – фінансують наркобізнес, терористичну діяльність, проституцію, а також завозять нелегальних емігрантів та експлуатують їх як дешеву робочу силу.
Спеціально для населення Англії управління розробило критерії, за якими пересічні громадяни можуть виявляти податкові злочини. Зокрема, про ухилення від сплати ПДВ можуть свідчити такі факти:
– продавець реалізує товари (послуги) за готівку, але не бажає видавати підтверджуючий документ (чек/накладна);
– продавець пропонує знижку за оплату готівкою, але не приймає до оплати чеки або платіжні картки;
– завершення угоди (поставка товару, плата) “на паркувальних місцях або в інших незвичних місцях”;
– продаж електротоварів і мобільних телефонів за ціною, нижчою за звичайні роздрібні ціни;
– оголошення у ЗМІ про реалізацію товарів (послуг) без сплати ПДВ (VAT free).
При виявленні будь-якої з перерахованих ознак громадяни Сполученого Королівства повинні повідомити найближче представництво управління справляння непрямих податків.
Зрозуміло, що кожній країні наодинці дуже важко боротися з добре організованими міжнародними злочинними угруповуваннями, які займаються (в т. ч.) і ухиленням від сплати ПДВ. Через це податкові органи різних країн намагаються об’єднати свої зусилля для боротьби зі злочинами у сфері оподаткування. Зокрема, в Євросоюзі (рішення 1798/2003 від 07 жовтня 2003 року) законодавчо закріплено право податкового органу будь-якої країни ЄС звернутися за інформацією до податкового органу іншої держави Євросоюзу. Відповідь повинна бути надана у найкоротший термін, але не пізніше 3 місяців з дня звернення.
На жаль, на сьогодні податкові органи багатьох країн (в тому числі й високорозвинених) намагаються боротися з ухиленням від оподаткування, караючи легально існуючі компанії. Зокрема, в Англії найбільш резонансним судовим розглядом щодо цього останнім часом була справа BOND House Systems Ltd (MAN/02/534 No18100). Компанія BOND уклала угоду з двома новоствореними “підприємствами-метеликами” і придбала в них комп’ютерні комплектуючі зі значними знижками в ціні. Зрозуміло, що “метелики” одразу ж зникли, а компанія BOND включила суму ПДВ за угодою до складу податкового кредиту. На подальшому судовому розгляді управління справляння непрямих податків довело, що:
– на англійському ринку на час здійснення угоди не існували такі низькі ціни на даний товар, отже, керівництво компанії повинно було з’ясувати причини таких цін;
– дана угода призвела до надприбутків компанії BOND, що було нехарактерним для ринку комп’ютерних комплектуючих на час здійснення угоди, отже, виконання угоди призвело до викривлення конкурентної ситуації на цьому сегменті ринку;
– угода була позбавлена економічного сенсу, а сплачений за угодою ПДВ не міг бути віднесений до складу податкового кредиту.
Після цього судового рішення управління справляння непрямих податків Англії оголосило, що підприємства повинні по можливості перевіряти історію та ділову репутацію своїх контрагентів; а компанії, які знали або мали підстави підозрювати, що в результаті укладання угоди ПДВ не буде сплачено до бюджету, вважатимуться такими, що ухиляються від оподаткування та не мають права на податковий кредит на суму ПДВ за цією угодою.
Оптимізація сплати ПДВ. Як уже зазначалося, оптимізація оподаткування на відміну від ухилення є явищем цілком законним. Серед схем оптимізації сплати ПДВ, які застосовуються у світі, можна виділити наступні:
1) здійснення передоплати платнику ПДВ за товари (послуги), які відносяться на валові витрати (собівартість виробництва) або підлягають амортизації;
2) придбання у платника ПДВ товарів (послуг), які відносяться на валові витрати (собівартість виробництва) або підлягають амортизації з оплатою в наступних податкових періодах;
3) продаж товарів іноземному покупцю (експорт), в операціях з яким застосовується знижена або 0 % ставка;
4) імпортування товарів через осіб, які мають пільги або не сплачують ПДВ при імпорті;
5) використання інших пільг, передбачених національним або міжнародним законодавством.У той же час необхідно зауважити, що зазначені вище схеми в певних ситуаціях будуть не оптимізацією, а ухиленням від сплати ПДВ. Наприклад, якщо постачальник не міг реалізувати зазначені в договорі товари чи послуги (не мав достатніх виробничих потужностей, ліцензій, дозволів, інших ресурсів тощо), а покупець (що здійснив передоплату) знав або повинен був знати про це, то у такому випадку угода укладена “поза людське око” і має на меті винятково скорочення податкових зобов’язань покупця, а отже, здійснена передоплата не пов’язана з господарською діяльністю, а суму сплаченого ПДВ не можна відносити до складу податкового кредиту. Таким чином, у цьому випадку здійснення передоплати є не оптимізацією, а ухиленням від оподаткування.
Такої ж думки дотримуються і податкові органи багатьох європейських країн. Зокрема, управління справляння непрямих податків Англії у справі проти компанії BUPA Hospitals Ltd довело, що “передоплата була здійснена винятково з метою зменшення платежів до бюджету і не відігравала ніякої ролі в господарській або економічній діяльності учасників угоди” [4].
Необхідно зазначити, що таке явище, як оптимізація оподаткування, існуватиме завжди, поки існує приватна власність.
Чи повинні податкові органи реагувати на дії платників, спрямовані на оптимізацію сплати ПДВ? На нашу думку, – так, повинні. Досвід показує, що в усі часи в усіх країнах законодавчі акти мали “дірки”, які використовувалися платниками податків для скорочення власних податкових зобов’язань, що неминуче призводило до зменшення надходжень до бюджету. Податковий орган як спеціалізована державна інституція, що здійснює контроль у сфері оподаткування, повинен своєчасно (навіть завчасно) виявляти такі “дірки” та подавати на розгляд державних органів відповідні проекти законодавчих актів.
Для скорочення можливостей мінімізації сплати ПДВ в Англії управління справляння непрямих податків застосовує такі заходи:
– залучення високооплачуваних фахівців з метою вивчення діючого законодавства та можливостей мінімізації сплати ПДВ;
– аналіз отриманої під час перевірок інформації щодо мінімізації сплати ПДВ окремими платниками;
– підготовка відповідних проектів законодавчих актів.
Проте англійські податківці, як і їхні українські колеги, особливо не розрізняють поняття “ухилення” та “оптимізація”. Тому досить часто цілком законні схеми мінімізації податкових зобов’язань з ПДВ не сприймаються податковим органом і платники повинні доводити свою правоту в суді.
Підсумовуючи вищенаведене можна запропонувати такі шляхи вирішення проблеми ухилення та мінімізації сплати ПДВ в Україні:
1) необхідно чітко відокремлювати незаконні дії платників податків (ухилення) та законні (оптимізація оподаткування);
2) боротьба проти оптимізації оподаткування – легальних схем, спрямованих на скорочення податкових зобов’язань – може проводитись винятково шляхом аналізу застосовуваних платниками заходів щодо оптимізації оподаткування (у т. ч. залучення до цієї роботи провідних фахівців цієї галузі) із подальшою розробкою проектів необхідних законодавчих актів;
3) необхідно збільшити кількість перевірок новостворених підприємств;
4) доцільно організовувати пошук засновників фіктивних підприємств та майна таких засновників, а також з’ясувати вину цих засновників (якщо така є) у створенні та діяльності фіктивного підприємства; за наявності вини – подавати позови проти таких засновників із вимогою про відшкодування збитків, завданих державі їхніми діями або бездіяльністю;
5) необхідно посилити митний контроль і здійснювати більш активну співпрацю (обмін інформації) з податковими органами інших країн;
6) виявляти угоди ”поза людське око” та доводити неможливість віднесення сплаченого (нарахованого) за такою угодою ПДВ до складу податкового кредиту;
7) більш активно проводити роботу з населенням, метою якої є доведення того, що ухилення від сплати податків – це не благородний вчинок, а злочин, який нічим не кращий за інші види злочинів.
Література:
1. CCH VAT Briefing, Iss. 31, – Oct., 2003.
2. Олександр Боскін. Навіщо платити більше? // Дебет-кредит. – 2001. – № 14.
3. Li Heng. China’s Biggest Tax Fraud Comes to Light, 19 Sentenced to Death // People’s Daily – 2001. – 01. November.
4. James Oliver, Paul Lashmar. Mobile phone scam costs VAT billions // The Guardian. – August, 17. – 2002.
5. NAO Standard report 2001–2002. Section 6: National Audit Office Standard Report. – 2001.
Податківці поєднали поняття “мінімізація податків”, “оптимізація оподаткування” з поняттям “ухилення від оподаткування”, а певні платники під оптимізацією оподаткування стали розуміти будь-які дії (законні та незаконні), спрямовані на скорочення платежів до бюджету.
Використовуючи наукову літературу зарубіжних авторів[1], а також деякі роботи вітчизняних фахівців [2], можна прийти до висновку про необхідність відокремлення понять “ухилення від оподаткування” та “оптимізація оподаткування”. При цьому ухилення від оподаткування – це дії платника, спрямовані на незаконне скорочення розміру своїх зобов’язань зі сплати податків (у т. ч. незаконне отримання бюджетного відшкодування з ПДВ тощо). А оптимізація оподаткування – це дії платника, спрямовані на зменшення власних податкових зобов’язань, але за умови, що такі дії повністю відповідають діючому законодавству.
Отже, основним критерієм для поділу цих термінів є законність дій платників податків.
У той же час зрозумілою є і позиція податкових органів, для яких наслідки ухилення та оптимізації є однаковими – недонадходження коштів до бюджету. Через це і ставлення контролюючих органів до платників, які займаються оптимізацією, є практично таким, як і до платників, які ухиляються від оподаткування. І така позиція податківців не є чимось характерним тільки для України. Зокрема, управління справляння непрямих податків Англії (HM Customs and Excise) вважає і ухилення від оподаткування, і оптимізацію незаконними діями платників податків. На думку англійських податківців, ”оптимізація оподаткування (avoidance) – це шляхи, за допомогою яких уряд втрачає частину податкових надходжень, які повинні були бути сплачені до Скарбниці держави” [1], а отже, недонадходження явно свідчать про незаконність дій платників (мається на увазі, що Законом про бюджет такі надходження були передбачені). У той же час англійські науковці визначають оптимізацію оподаткування як планування податкових справ у такий спосіб, щоб отримати максимальні вигоди законним шляхом.
Якщо відмінність між ухиленням від оподаткування (зокрема ПДВ) та оптимізацією є, то як саме повинні діяти податкові органи при виявленні таких фактів? Для відповіді на це питання буде доречним звернутися до світового досвіду.
Ухилення від сплати ПДВ. Необхідно нагадати, що податок на додану вартість на сьогодні запроваджений більше ніж у 100 країнах світу. При цьому, більшість країн, які справляють даний податок, використовують європейську модель функціонування ПДВ, впроваджену відповідно до вимог шостої Директиви ЄЕС (№ 77/388/ЕЕС від 17.05.1977).
Через схожість механізму справляння податку схеми ухилення та мінімізації сплати ПДВ є схожими в багатьох країнах світу.
На сьогодні є кілька схем ухилення від сплати ПДВ, які використовуються в світі (схеми 1, 1а, 2, 3).
Схема 1. Штучне завищення ціни
За цією схемою одне із підприємств-посередників (“В”) штучно завищує ціну на певну продукцію, яка у подальшому продається іншому пов’язаному підприємству (”С”). У результаті цього підприємство “В” повинно сплатити ПДВ до бюджету, але воно зникає (у деяких варіантах цієї схеми підприємство не зникає, а стає неплатоспроможним або банкрутом) і не сплачує ПДВ, а підприємство “С” вимагає бюджетне відшкодування (або зменшує власні податкові зобов’язання з ПДВ).
Схема 1а. Штучне завищення ціни та подальший експорт
Ця схема є аналогом схеми 1 з тією лише відмінністю, що підприємство “С” експортує товар, а отже, має право на 0 % ставку. При цьому компанія-експортер (“С”) має вибір продавати товар на експорт за нормальними цінами (в нашому випадку – 6 одиниць) або за завищеними цінами пов’язаному підприємству (для нашого випадку – 60 одиниць). У першому випадку у перевіряючих органів виникає закономірне питання про причину збиткової торгівлі (придбано за 60 одиниць, а реалізовано на експорт за 6 одиниць), в іншому ж випадку пов’язане підприємство-імпортер може зустрітися з проблемою сплати ПДВ на митниці в країні імпортера цього товару (така проблема не виникає, якщо імпорт здійснюється в країну, де ПДВ не справляється або не застосовується “принцип країни споживання”).
Схема 2. Фіктивний експортЦя схема досить поширена в країнах третього світу та колишнього соцтабору. Сутність схеми полягає в тому, що підприємство-продавець здійснює фіктивний експорт товару (отже, отримує право на 0 % ставку ПДВ), у цей же час товар реалізовується за готівкові кошти на “чорному ринку” (“black market”). Виручка за реалізований товар використовується для виплати заробітної плати (у т. ч. додатково відбувається ухилення від сплати прибуткового податку та податків на фонд оплати праці). За наявності в країні контролю за валютними надходженнями (як в Україні) частина готівкової виручки здійснює рух до нерезидента і повертається від нього як плата за товар.
У результаті цього підприємство “В” вимагає бюджетне відшкодування (або зменшує власні податкові зобов’язання з ПДВ).
Схема 3. Придбання фіктивного товару (робіт, послуг)
Також у країнах, що розвиваються, поширеною є схема придбання фіктивного товару (послуги). За цією схемою підприємство (у нашому випадку – “С”) отримує фіктивний товар (послугу), що відноситься на валові витрати (собівартість) або підлягає амортизації і на підставі податкової накладної включає суму ПДВ до складу податкового кредиту. Заборгованість за поставлений товар (надану послугу) оформляється шляхом зазначення в договорі терміну оплати через n-років або шляхом виписки боргових цінних паперів із терміном погашення через n-років.
У деяких варіантах цієї схеми підприємство “А” є конвертаційним центром. Отже, підприємство “С” здійснює оплату за фіктивний товар (послугу), а перераховані кошти (за вирахуванням винагороди, яку забирають посередники) повертаються певним шляхом підприємству “С”. У результаті цього підприємство “А” повинно сплатити ПДВ до бюджету, але воно зникає і не сплачує ПДВ, а підприємство “С” вимагає бюджетне відшкодування (або зменшує власні податкові зобов’язання з ПДВ).
Не можна обминути увагою той факт, що зазначені схеми (і не тільки вони) досить поширені в різних країнах світу. Лише при розкритті однієї зі схем з придбання фіктивних товарів (послуг) під час проведеної в Китаї в серпні 2000 року операції “Торнадо” було виявлено 18 підпільних центрів, які займалися виготовленням фіктивних податкових накладних. Вилучені податкові накладні були завантажені у 6 трейлерів. Загалом під час цієї операції було виявлено 260 000 примірників фіктивних (підроблених) податкових накладних на загальну суму ПДВ у 4,2 млрд. юаней [3]. За результатами розслідування 30 осіб засуджені до довічного ув’язнення, а 19 осіб – до страти.
У кожній окремій країні існують свої схеми ухилення від оподаткування, пов’язані з особливостями національного законодавства.
Зокрема, країни Євросоюзу на сьогодні дуже потерпають від схеми несплати ПДВ при торгівлі між країнами ЄС. Суть її полягає в тому, що товар (у ролі товару переважно виступають такі види продукції, як мобільні телефони, комплектуючі до комп’ютерної техніки, алкогольні напої, паливо) продається з однієї країни ЄС в іншу (при цьому відповідно до діючого законодавства ані продавець (експортер), ані покупець (імпортер) не сплачують податок на додану вартість). Після цього покупець продає у власній країні імпортований товар за цінами, що включають ПДВ і безслідно зникає без сплати ПДВ до бюджету.
Досить часто ця схема супроводжується довгим ланцюжком посередників із різних країн ЄС, а іноді навіть країни продавця і покупця співпадають, товар не покидає складу, а рух здійснюють тільки документи [4].
Через застосування цієї схеми лише скарбниця Велокої Британії недоотримує Ј1,7–3,0 млрд. на рік [1]. У цілому ж по Євросоюзу недонадходження до бюджетів від застосування цієї схеми становлять більше 10 млрд. євро на рік.
Зрозуміло, що податкові органи кожної країни здійснюють заходи, спрямовані проти ухилення від оподаткування.
Зокрема, в Англії одним із таких заходів є збільшення кількості перевірок новостворених підприємств. При цьому особливої уваги податківців заслуговують підприємства, що займаються продажем мобільних телефонів, комп’ютерної техніки, палива. Також посилено процедуру перевірки засновників при реєстрації нових компаній. Крім того, у складі управління справляння непрямих податків було виділено 2 підрозділи: по роботі з великими платниками податків та по роботі із середніми та малими платниками податків. Це дало можливість більш повно проаналізувати господарську діяльність груп платників податків та покращити систему відбору підприємств для перевірки. У роботу управління була впроваджена концепція ризик-менеджменту, що дозволило більш комплексно і науково обґрунтовано застосовувати багатофакторний метод визначення ступеня ризику (ймовірності ухилення від оподаткування) будь-яких підприємств. Крім того, у складі управління був створений відділ, основним завданням якого є пошук та виявлення майна фіктивних підприємств або майна засновників таких підприємств. Лише в минулому податковому році цим відділом було виявлено та реалізовано такого майна на суму більше ніж Ј 2 млн. [5]Необхідно зазначити також, що в Англії досить активно застосовуються пропагандистські заходи зі зверненням за допомогою до населення країни у боротьбі проти ухилення в сфері ПДВ. В офіційних джерелах інформації поширеною є думка про те, що, крім ухилення від сплати ПДВ, такі шахраї здійснюють багато інших злочинів – фінансують наркобізнес, терористичну діяльність, проституцію, а також завозять нелегальних емігрантів та експлуатують їх як дешеву робочу силу.
Спеціально для населення Англії управління розробило критерії, за якими пересічні громадяни можуть виявляти податкові злочини. Зокрема, про ухилення від сплати ПДВ можуть свідчити такі факти:
– продавець реалізує товари (послуги) за готівку, але не бажає видавати підтверджуючий документ (чек/накладна);
– продавець пропонує знижку за оплату готівкою, але не приймає до оплати чеки або платіжні картки;
– завершення угоди (поставка товару, плата) “на паркувальних місцях або в інших незвичних місцях”;
– продаж електротоварів і мобільних телефонів за ціною, нижчою за звичайні роздрібні ціни;
– оголошення у ЗМІ про реалізацію товарів (послуг) без сплати ПДВ (VAT free).
При виявленні будь-якої з перерахованих ознак громадяни Сполученого Королівства повинні повідомити найближче представництво управління справляння непрямих податків.
Зрозуміло, що кожній країні наодинці дуже важко боротися з добре організованими міжнародними злочинними угруповуваннями, які займаються (в т. ч.) і ухиленням від сплати ПДВ. Через це податкові органи різних країн намагаються об’єднати свої зусилля для боротьби зі злочинами у сфері оподаткування. Зокрема, в Євросоюзі (рішення 1798/2003 від 07 жовтня 2003 року) законодавчо закріплено право податкового органу будь-якої країни ЄС звернутися за інформацією до податкового органу іншої держави Євросоюзу. Відповідь повинна бути надана у найкоротший термін, але не пізніше 3 місяців з дня звернення.
На жаль, на сьогодні податкові органи багатьох країн (в тому числі й високорозвинених) намагаються боротися з ухиленням від оподаткування, караючи легально існуючі компанії. Зокрема, в Англії найбільш резонансним судовим розглядом щодо цього останнім часом була справа BOND House Systems Ltd (MAN/02/534 No18100). Компанія BOND уклала угоду з двома новоствореними “підприємствами-метеликами” і придбала в них комп’ютерні комплектуючі зі значними знижками в ціні. Зрозуміло, що “метелики” одразу ж зникли, а компанія BOND включила суму ПДВ за угодою до складу податкового кредиту. На подальшому судовому розгляді управління справляння непрямих податків довело, що:
– на англійському ринку на час здійснення угоди не існували такі низькі ціни на даний товар, отже, керівництво компанії повинно було з’ясувати причини таких цін;
– дана угода призвела до надприбутків компанії BOND, що було нехарактерним для ринку комп’ютерних комплектуючих на час здійснення угоди, отже, виконання угоди призвело до викривлення конкурентної ситуації на цьому сегменті ринку;
– угода була позбавлена економічного сенсу, а сплачений за угодою ПДВ не міг бути віднесений до складу податкового кредиту.
Після цього судового рішення управління справляння непрямих податків Англії оголосило, що підприємства повинні по можливості перевіряти історію та ділову репутацію своїх контрагентів; а компанії, які знали або мали підстави підозрювати, що в результаті укладання угоди ПДВ не буде сплачено до бюджету, вважатимуться такими, що ухиляються від оподаткування та не мають права на податковий кредит на суму ПДВ за цією угодою.
Оптимізація сплати ПДВ. Як уже зазначалося, оптимізація оподаткування на відміну від ухилення є явищем цілком законним. Серед схем оптимізації сплати ПДВ, які застосовуються у світі, можна виділити наступні:
1) здійснення передоплати платнику ПДВ за товари (послуги), які відносяться на валові витрати (собівартість виробництва) або підлягають амортизації;
2) придбання у платника ПДВ товарів (послуг), які відносяться на валові витрати (собівартість виробництва) або підлягають амортизації з оплатою в наступних податкових періодах;
3) продаж товарів іноземному покупцю (експорт), в операціях з яким застосовується знижена або 0 % ставка;
4) імпортування товарів через осіб, які мають пільги або не сплачують ПДВ при імпорті;
5) використання інших пільг, передбачених національним або міжнародним законодавством.У той же час необхідно зауважити, що зазначені вище схеми в певних ситуаціях будуть не оптимізацією, а ухиленням від сплати ПДВ. Наприклад, якщо постачальник не міг реалізувати зазначені в договорі товари чи послуги (не мав достатніх виробничих потужностей, ліцензій, дозволів, інших ресурсів тощо), а покупець (що здійснив передоплату) знав або повинен був знати про це, то у такому випадку угода укладена “поза людське око” і має на меті винятково скорочення податкових зобов’язань покупця, а отже, здійснена передоплата не пов’язана з господарською діяльністю, а суму сплаченого ПДВ не можна відносити до складу податкового кредиту. Таким чином, у цьому випадку здійснення передоплати є не оптимізацією, а ухиленням від оподаткування.
Такої ж думки дотримуються і податкові органи багатьох європейських країн. Зокрема, управління справляння непрямих податків Англії у справі проти компанії BUPA Hospitals Ltd довело, що “передоплата була здійснена винятково з метою зменшення платежів до бюджету і не відігравала ніякої ролі в господарській або економічній діяльності учасників угоди” [4].
Необхідно зазначити, що таке явище, як оптимізація оподаткування, існуватиме завжди, поки існує приватна власність.
Чи повинні податкові органи реагувати на дії платників, спрямовані на оптимізацію сплати ПДВ? На нашу думку, – так, повинні. Досвід показує, що в усі часи в усіх країнах законодавчі акти мали “дірки”, які використовувалися платниками податків для скорочення власних податкових зобов’язань, що неминуче призводило до зменшення надходжень до бюджету. Податковий орган як спеціалізована державна інституція, що здійснює контроль у сфері оподаткування, повинен своєчасно (навіть завчасно) виявляти такі “дірки” та подавати на розгляд державних органів відповідні проекти законодавчих актів.
Для скорочення можливостей мінімізації сплати ПДВ в Англії управління справляння непрямих податків застосовує такі заходи:
– залучення високооплачуваних фахівців з метою вивчення діючого законодавства та можливостей мінімізації сплати ПДВ;
– аналіз отриманої під час перевірок інформації щодо мінімізації сплати ПДВ окремими платниками;
– підготовка відповідних проектів законодавчих актів.
Проте англійські податківці, як і їхні українські колеги, особливо не розрізняють поняття “ухилення” та “оптимізація”. Тому досить часто цілком законні схеми мінімізації податкових зобов’язань з ПДВ не сприймаються податковим органом і платники повинні доводити свою правоту в суді.
Підсумовуючи вищенаведене можна запропонувати такі шляхи вирішення проблеми ухилення та мінімізації сплати ПДВ в Україні:
1) необхідно чітко відокремлювати незаконні дії платників податків (ухилення) та законні (оптимізація оподаткування);
2) боротьба проти оптимізації оподаткування – легальних схем, спрямованих на скорочення податкових зобов’язань – може проводитись винятково шляхом аналізу застосовуваних платниками заходів щодо оптимізації оподаткування (у т. ч. залучення до цієї роботи провідних фахівців цієї галузі) із подальшою розробкою проектів необхідних законодавчих актів;
3) необхідно збільшити кількість перевірок новостворених підприємств;
4) доцільно організовувати пошук засновників фіктивних підприємств та майна таких засновників, а також з’ясувати вину цих засновників (якщо така є) у створенні та діяльності фіктивного підприємства; за наявності вини – подавати позови проти таких засновників із вимогою про відшкодування збитків, завданих державі їхніми діями або бездіяльністю;
5) необхідно посилити митний контроль і здійснювати більш активну співпрацю (обмін інформації) з податковими органами інших країн;
6) виявляти угоди ”поза людське око” та доводити неможливість віднесення сплаченого (нарахованого) за такою угодою ПДВ до складу податкового кредиту;
7) більш активно проводити роботу з населенням, метою якої є доведення того, що ухилення від сплати податків – це не благородний вчинок, а злочин, який нічим не кращий за інші види злочинів.
Література:
1. CCH VAT Briefing, Iss. 31, – Oct., 2003.
2. Олександр Боскін. Навіщо платити більше? // Дебет-кредит. – 2001. – № 14.
3. Li Heng. China’s Biggest Tax Fraud Comes to Light, 19 Sentenced to Death // People’s Daily – 2001. – 01. November.
4. James Oliver, Paul Lashmar. Mobile phone scam costs VAT billions // The Guardian. – August, 17. – 2002.
5. NAO Standard report 2001–2002. Section 6: National Audit Office Standard Report. – 2001.
