Всеосяжна дія оподаткування та передумови функціонування податкових систем
Податки – первинна умова існування й діяльності держави, неодмінна ознака цивілізації. Разом із тим, у більшості країн світу, за винятком тих небагатьох, де оподаткування вкрай лібералізоване, податки за силою дії на всі верстви суспільства, по безпосередньому до всіх відношенню дошкуляють до живого усіх і кожного. Один американський автор у книзі під красномовною назвою “Оподаткування – долари і почуття” стверджував, що в США податки поглинають одну третину валового продукту, часу і таланту нації, стаття “податки” – крупніша від будь-якої іншої окремої статті сімейного бюджету. В результаті кожен американець на одну третину “соціалізований” (socialized). “Податки диктують нам як витрачати наші час і гроші поки ми на цьому світі, а також і те, що написати в заповітах перед тим як відправитися на той світ... Податки навіть стосуються інтимних справ як-от рішення одружуватися чи ні, на кому одружуватися, коли одружуватися та яким чином одружуватися”•.
Податки впливають на настрої рядових громадян, на поведінку національних еліт, знаходяться у фокусі фінансово-економічних досліджень, постійно перебувають під вогнем критики. До передумов побудови і функціонування національних податкових систем відноситься економічне, політичне, соціальне і культурне середовище. Сутність оподаткування залежить від природи людини в її ставленні до призначення і діяльності держави.
Податки потребують багатоаспектного осмислення, що перетворює науку про них в міждисциплінарну галузь знання. Оподаткування – складна сукупність соціально-економічних явищ і суспільно-державних відносин, що породжують далекосяжні умовиводи і наслідки. Адже в сукупності індивідуальних ставлень платників до податків відображений економічний, морально-етичний і політичний стан суспільства. За подіями і законодавчими нормами податкового процесу бачиться певний рівень соціально-економічного розвитку держави, а також правова творчість громадянського суспільства у всій різноманітності інтересів і поглядів, обумовлених економічно, історично, політично. Подушні податки, – писав свого часу Адам Сміт (1723–1790), – часто зображували як ознаку рабства. “Проте будь-який податок є для особи, що платить його, ознакою не рабства, а свободи”, при умові, додає Сміт, якщо людина, піддана державі, має певну власність [34, c.526]. Маючи приватну власність, сам платник податків не може бути власністю когось іншого. В оподаткуванні втілене сум’яття людей, які створили податки і самі ж несуть податкові зобов’язання. Кожен із податків породжує цілий шлейф економічних і соціальних наслідків, із якими треба рахуватися.
На доказ цих міркувань візьмемо для прикладу один із давніх і поширених податків – акциз на тютюнові вироби. Тут при виборі між специфічною, адвалерною і комбінованою (змішаною) системами оподаткування приходиться враховувати численні ефекти, дія яких виходить далеко за межі суто фіскального призначення даного податку. (Ми вже не говоримо про те, що тютюновий акциз здавна покликаний виконувати, за словами старовинних фінансистів, поліцейську й гігієнічну функції, тобто стримувати курців шкодити власному здоров’ю).
Так, специфічний акциз у формі фіксованої ставки (в євро, кронах, рублях і т. д.) на одиницю продукції (1000 шт. цигарок) зручний в адмініструванні та вигідний фіскально. Адвалерний акциз більш складний і дорожчий в адмініструванні, а головне, дозволяє зменшувати податкові платежі шляхом маніпулювання трансфертними цінами. Адже виробник може занизити відпускну (гуртову) ціну, по якій реалізує продукцію проміжним (афілірованим) бізнес-структурам, що не заважає продавати товар по ринкових роздрібних цінах на послідуючих ланках торгової мережі. Контролювати останню при відсутності державної монополії на тютюнові вироби неспромога будь-якій структурі. Тим самим адвалерна система провокує порушення порядку обчислення та сплати акцизу, особливо загрозливі при низькому рівні податкової культури. Адже під кутом зору соціальної психології в сфері оподаткування права людини не так важливі, як її громадянські обов’язки, бо загальна культура особистості апелює саме до обов’язків. Крім того, залежний від вартості акциз не створює заінтересованості виробника в затратах, пов’язаних з підвищенням споживчої якості продукції.
При застосуванні комбінованого акцизу за схемою: фіксована специфічна ставка плюс адвалерна частина акцизу (певний процент від ціни) програють виробники більш якісних, значить – менш шкідливих для здоров’я, але більш дорогих у виробництві, цигарок. Так само суттєве значення має ціна, на основі якої нараховують адвалерну складову акцизу. В країнах Європейського Союзу акциз за комбінованою системою справляється за єдиним прейскурантом роздрібних цін на кожній пачці цигарок, де вона б не продавалася. Інша справа в Росії, де акциз беруть із відпускної ціни. Тут на додачу до зловживань із цінами фіск зазнає втрат через неможливість контролювати всю масу не ліцензованих тютюнових лавок і безлічі “коробейників”.Нарешті, може одна з альтернативних систем тютюнового акцизу здатна захищати вітчизняного виробника від іноземних конкурентів? На перший погляд, такій меті відповідають комбінована та адвалерна системи, оскільки, скажімо, в країнах СНД, на ринку переважають тютюнові вироби нижньої й середньої цінових категорій, що відповідає рівню платоспроможності основної маси курців. Проте, і цей аргумент відпадає, коли прийняти до уваги, що тютюновий бізнес переважно контролюють транснаціональні компанії з змішаним капіталом. У такому разі ніщо не загрожує національним інтересам, бо такі компанії сплачують податки на тій території, де вони діють. Щоправда, по-іншому стоїть питання про дивіденди з прибутку компаній, акціонери яких розсіяні по всьому світові.
Таким чином, уже один із самих простих і поширених податків викликає лавину соціально-економічних наслідків, які в силу інтернаціоналізованого характеру тютюнового бізнесу мають навіть міжнародний резонанс. Так, відома транснаціональна корпорація Philip Morris знаходиться в таборі прихильників специфічного акцизу, бо фіксована сума податку на певну кількість сигарет більш влаштовує виробника дорогих марок. Навпаки, виробник більш дешевих сортів компанія British American Tobacco заінтересована в адвалерному акцизі. Відповідно різняться й інтереси споживачів. Лише на прикладі одного податку вочевидь заплутаний клубок суперечливих ефектів, що впливають на поведінку платників податків і дії податкових служб.
В оподаткуванні, як ніде, помітна дуалістична природа людини, в свідомості якої конкурують дві домінанти: індивідуалістична і соціально-громадянська. Перша провокує особу діяти в обхід держави, вплив другої схиляє людей не виходити за межі загальноприйнятих поведінкових стандартів чи правового поля. В свідомості платника без протиставлення між почуттям особистого інтересу та імперативом суспільного обов’язку не обходиться жоден акт оподаткування. Єдиний спосіб примирити, та й то не до кінця, ці контрастні мотивації – зробити так, щоб цілі та масштаби державної діяльності максимально співпадали з інтересами і цінностями основної маси платників податків. Саме до такої мети віками йшли і значною мірою реалізували її західні народи в умовах ринкової економіки та демократично-правової державності.
В історичній ретроспективі податки існують із найдавніших часів, вони супроводять всю історію цивілізації. Достатньо сильна державна влада завжди могла примусити платити податки. В такому разі оподаткування сприймалось населенням як пограбування, насильницьке відчуження доходів і власності на користь держави, а нерідко в особистих інтересах монарха. Визнання суспільством легітимного права влади збирати податки визрівало поступово, впродовж багатьох віків по мірі того, як держава стала служити населенню та підпорядкувала державні фінанси контролю з боку представників суспільства (парламенту, громадськості, преси). Перш ніж із ненависного платежу, вимушеного державною владою, податок перетворився в усвідомлене фіскальне зобов’язання громадянина мали відбутися великі соціально-економічні зрушення, знадобились зусилля багатьох поколінь європейських мислителів, учених, державних діячів.
За своїм генетичним походженням цей переворот у суспільній свідомості західних народів розпочався з Великої хартій вільностей у Англії (1215 р.), але особливо посилився, став необоротним із часів Великої Французької революції (1789–1793 рр.). Замість слова “податок” – “impôt” (від дієслова imposer, що означає “накладати”, “нав’язувати”), французькі революціонери ввели в офіційний лексикон термін “contribution” – “внесок” (походить від дієслова “сприяти”, “приймати участь”, “платити свою долю”). В знаменитій “Декларації прав людини і громадянина” (1789 р.) ст. 12 про характер суспільної влади, котра установлена на користь усіх, а не для особистої вигоди тих, кому вона довірена, і ст. 13 про справедливий розподіл внесків, необхідних для утримування держави, логічно знаходяться поруч. За твердженням “поета фінансової науки” Лоренца Штейна (1815–1890), у Німеччині до XVIII ст. знали термін Abgabe (збір), і тільки пізніше ввійшов у вжиток термін Steuer (податок) у значенні плати за загальну вигоду. Так що високе суспільне призначення податків – факт, лінгвістично зафіксований.
На Заході чотири базові суспільні цінності знаходяться в основі вчення про податки, визначають магістральне спрямування податкової теорії, практики і політики: ринок, демократія, правова держава, громадянське суспільство. Саме заради забезпечення та збереження цих цінностей громадяни створюють, утримують, захищають свою державу.Ринкова економіка – сформована на основі раціоналістичного мислення та індивідуальних інтересів господарська система, в якій рішення щодо використання ресурсів, виробництва та обміну приймаються на основі цін, що складаються у результаті добровільних обмінних угод між учасниками ринку: виробниками і споживачами, власниками засобів (факторів) виробництва і працівниками. Рішення, прийняті в такій економічній системі по суті своїй є самостійними й децентралізованими, тим самим демократичними. Як всеохоплююча економічна реальність ринок не може не впливати на кількісний та якісний стан державних фінансів.
Вибір пріоритетів для функціонування державних фінансів, визначення режиму оподаткування здійснюються через механізми політичної демократії. Її ідеальні суб’єкти – люди демократичних переконань, хто усвідомлено сприймає державні фінанси як сукупність грошових зобов’язань і взаємних послуг громадян та держави. З такого погляду в сфері державних фінансів демократія діє як система взаємо визнаних прав і зобов’язань: сплачуючи податки, громадяни виражають свою фіскальну лояльність державі, котра, в свою чергу, через бюджетний процес визначає та легітимізує спільні інтереси та потреби громадян, а через бюджет задовольняє їх. Має значення і процедурна сторона політичної демократії – періодичне змагальне переобрання осіб, наділених вищою повнотою влади та правом приймати відображені в державних доходах і видатках рішення, що стосуються всіх членів суспільства.
На функціонування державних фінансів і податкову систему зокрема справляють вплив ідеї соціальної демократії, прихильники якої вважають ринкову економіку ефективною, але соціально несправедливою системою. Тому вони пропонують і практично реалізують компроміс між властивим ринку принципом підприємницького прибутку і принципом суспільного добробуту за формулою Ієремії Бентама (1748–1832): найбільше щастя для найбільшої кількості людей. Тобто, – наявними благами і матеріальними можливостями слід наділити максимальне число людей шляхом посиленого оподаткування сильних, багатих, здорових на користь немічних і соціально незахищених.
Видатним теоретиком-фінансистом соціал-демократичної орієнтації є іменитий американський учений Ричард Масгрейв. Саме він розробив концепцію трьох функцій держави, які реалізуються через систему державних фінансів: функції розміщення (аллокації) ресурсів, (пере)розподілу доходів, стабілізації економіки, що вважають “одною з найбільш продуктивних ідей в історії соціальних наук”. Робота Масгрейва “Теорія державних фінансів. Дослідження державного господарства” (1959 р.) стала тою “віхою, що на цілі десятиліття визначила проблеми та заклала основи уявлень про державу для всіх спеціалістів по державних фінансах із усього світу” [43, c.5]. Практично фінансово-економічну політику соціал-демократичного взірця здійснювали упродовж усього ХХ ст. уряди декількох західноєвропейських країн. В основі політичної поведінки соціал-демократії знаходяться етичні цінності суспільної солідарності, громадянського обов’язку, соціальної справедливості.
Передбачаючи диктатуру закону, правова держава по суті аналог податкової держави, оскільки тільки податки, установлені в результаті схвалення законодавчими зборами народних представників (парламентами) є легітимним джерелом її діяльності. Це положення зафіксоване в конституціях багатьох країн, включаючи США, Францію, Швецію та ін. У Великій Британії, котра не має писаної конституції, оподаткування здійснюється на основі прецеденту – парламентського акту, так званого “Білля про права”, прийнятого в 1689 р. за принципом “ніяких податків без згоди” (“no taxation without consent”), що зберігає силу донині. За загальним правилом правова держава ставить оподаткування в залежність від волевиявлення громадян, які через своїх представників у парламентах запроваджують податки, визначають їх базу, величину, способи справляння, термін дії та міру відповідальності за несплату. Лише при особливих обставинах виконавча влада може регламентувати порядок оподаткування урядовими декретами, котрі підлягають ратифікації парламентами.Структури громадянського суспільства (політичні партії, різні об’єднання громадян за інтересами, суспільні організації, засоби масової інформації) тим чином впливають на систему оподаткування, що існуючи паралельно з державою їхня діяльність характеризується самоорганізацією, партнерством, свободою вибору, основаними на ініціативі, моралі та свідомості. Таке суспільство привчає своїх учасників до співробітництва, виховує громадянську активність, відповідальність, законослухняність – властивості, що переходять у фінансову дисципліну в стосунках із державою. Нарешті громадянське суспільство вимушує владу проводити фінансові та інші реформи. Так чи інакше суспільство співіснує й співробітничає з державою. Громадяни сплачують податки, а держава витрачає їх там, де самодіяльні суспільні структури нездатні реалізувати свої інтереси: безпека нації, особистості та власності, правопорядок, захист довкілля та ін.
Вся сукупність податків, взята у взаємозв’язку між собою та класифікована на основі певних ознак, виформовує податкову систему. Систему податків можна описати в двох аспектах: науковому і національному.
Наукова податкова система – опис (дискурс) гіпотетичної сукупності податків у світлі певних теоретичних положень, а також класифікація всіх відомих податків безвідносно до їх походження за ознаками їх схожості (відмінності) та відповідності фінансовим потребам абстрактної держави, держави взагалі. Наукова податкова система існує в умах, її характер залежить від переконань і життєвої позиції її творців. Теоретичні моделі податкових систем – порівняно пізній продукт наукової думки, вони виникли не раніше XVII ст. Так, від античної епохи, якій належать деякі з самих знаменитих імен у філософії та мистецтві, до нас не дійшло жодної теоретичної роботи з державних фінансів. Фінансові знання древніх мали виключно практичний характер. Податки виникли раніше, ніж створили вчення про них.
Першою за значенням суттєвою прикметою наукової податкової системи є її залежність від політико-економічних поглядів. Так, корифеї англійської класичної політекономії головним в оподаткуванні вважали його вплив на створення багатства. Прихильники німецької історичної школи поставили в центр науково організованої податкової системи економіко-політичні умови та соціально-етичні критерії різних епох і народів. Марксисти вставили вчення про податки в теорію виробничих відносин. Представники теорії граничної корисності (маржиналізму) підпорядкували податкову систему поняттям суб’єктивної корисності благ у процесі задоволення суспільних потреб в умовах обмеженості ресурсів. Адепти різних соціалістичних вчень вбачали в оподаткуванні то засіб фіскальної експлуатації трудящих, то спосіб, здатний трансформувати капіталізм в соціалізм. Теоретики сучасного інституціоналізму трактують податки в контексті конституційного права і нормативно-процедурних правил приймання рішень щодо розміщення обмежених ресурсів та розв’язання розподільних конфліктів. З боку соціуму важливою причиною запровадження прибуткових податків за прогресивною шкалою справляння стали буржуазно-демократичні перетворення, що вивели на політичну арену кількісно домінуючу народну масу, яка добились посилення податкового тягаря на багатих.
Національна податкова система – реально сформована на певний момент сукупність податків і форм оподаткування конкретної держави, за допомогою яких остання збирає необхідні для свого функціонування кошти в залежності від сумарної платоспроможності платників, що знаходяться під її юрисдикцією. Реальна податкова система в усіх своїх компонентах, зазвичай, не співпадає з її науковим ідеалом. У дійсності податкова система – ніби фіскальна проекція на суспільно-економічні умови її існування: ринкову економіку, політичну і соціальну демократію, правову державу, громадянське суспільство і воднораз оподаткування – рефлекс на ці умови у сфері державних фінансів.
Епоха інтеграції та глобалізації вносить свої корективи в традиційне національно-державне поняття податкової системи. На порядок денний поставлений проект міжнародної (глобальної) податкової системи, концепція створення котрої була проголошена на Світовому соціальному форумі (2002 р., м. Порту-Алегрі, Бразилія). Було запропоновано ввести три загальносвітових податки: на фінансові операції, на іноземні інвестиції, на прибуток транснаціональних корпорацій. За рахунок даних податків передбачено цільове фінансування розвитку найбільш економічно і соціально відсталих країн. Перший із цих податків, так званий податок Тобіна, носить ім’я лауреата Нобелівської премії Джеймса Тобіна (США), який пропонує оподатковувати спекулятивні фінансові операції за ставкою 0,1%, а надходження витрачати на боротьбу з пауперизмом. До групи міжнародних податків умовно можна віднести також ті податки, що поступають у спільний бюджет Європейського Союзу, умовно тому, бо вони ще не втратили свого національного базису.Як наукова, так і національна податкова система передбачає присутність людей як у процесі її практичної дії, так і на творчому рівні ідей, теорій і понять. На відміну від Сонячної системи, податкова система створюється й функціонує завдяки людському фактору – суспільній та функціональній комунікації платників податків, фахівців податкової служби, вчених-фінансистів у середовищі економічної, соціальної, політичної дійсності.
В фінансовій літературі здавна точиться полеміка навколо методологічного питання: що знаходиться в центрі вчення про державні фінанси – доходи чи видатки, котрому з них віддавати пріоритет у науковому аналізі, а звідси і при балансуванні бюджетів? У західних авторів відповідь на це питання не завжди була однозначною. Свого часу відомий французький теоретик П’єр Поль Леруа-Больє (1843–1916) навіть виключав вчення про видатки з сфери фінансової науки, вважаючи цілі, на котрі витрачаються бюджетні кошти, предметом науки про управління [44, р.152]. Навпаки згідно так званого принципу достатності діяльність держави визначається не з розрахунку коштів, які знаходяться в розпорядженні уряду, а по потребі в них. Тобто, державні доходи мають відповідати видаткам під тим приводом, що саме видатки відображають виконання необхідних функцій і задач держави, а доходи – лише засіб до цього.
Справді, небезпідставно, що скорочення видатків нижче певного рівня загрожує самому існуванню держави, принаймні її належному функціонуванню. Якраз ці міркування пояснюють динаміку державних боргів, коли уряди збільшують запозичення, щоб “підтягти” рівень бюджетних надходжень до обсягу необхідних видатків. Так, ліміт державного боргу США періодично переглядають у бік збільшення з метою мобілізувати додаткові кошти на фінансування воєнних видатків і соціальної сфери. Зовнішнім чином пріоритет видатків над доходами видно в підручниках по державних фінансах, де виклад розділів, що стосуються видатків, наприклад в підручниках американських авторів Девіда Хаймана і Гарві Роузена, передують розгляду податків. Вітчизняні вчені-фінансисти О.Д. Василик, В.Г. Дем’янишин, О.П. Кириленко, В.М. Опарін, С.І. Юрій, навпаки, тримаються протилежної логіки, ставлячи на перше місце державні доходи, що, до речі, не робить їхню позицію менш доказовою.
Варто зауважити, що останнім часом принципу верховенства видатків над доходами, схоже, приходить кінець. У західних країнах під тиском громадських ініціатив, направлених на зниження податків і раціоналізацію бюджетних видатків радикально змінюється ідеологія розробки бюджетів. Тепер із метою лімітування обсягу бюджетних асигнувань і тим самим забезпечення збалансованого бюджету видатки прирівнюють до оцінок майбутніх поступлень. Інструментами реалізації пріоритетності доходів над видатками стали розроблені в останні десятиліття ХХ ст. бюджетні технології контролю за видатками та способи підвищення ефективності витрачання бюджетних коштів (програмно-цільовий бюджет, складання бюджету на нульовій основі та ін.).
В демократичній правій державі податки – завжди продукт досягнутого в результаті переговірного та електорального процесів компромісу між інтересами індивідуальними і суспільними; між задачами загальнодержавного, регіонального і місцевого масштабу; між цілями близькими і віддаленими в часі; між пріоритетами стратегічного і тактичного характеру. При цьому наука справляє важливий, але опосередкований, вплив на податкову практику і, особливо, податкову політику, оскільки остаточні рішення стосовно оподаткування приймаються на політичному, а не на науковому рівні. Завдяки демократичному механізму приймання рішень уряд через бюджетний процес дістає від електорату як сукупності виборців-платників податків політичний мандат на проведення певної фіскальної політики.
В оподаткуванні – складній сфері суспільної реальності, створеній людьми, переплетені численні причинно-наслідкові взаємодії ідеалів і реалій, теорії та практики, економіки і політики. Теоретично сучасні податкові системи держав Заходу опираються на всебічно розроблене вчення про податки. Серед його творців – найпочесніші представники економічної та фінансової думки: від Адама Сміта, Давіда Рікардо, Адольфа Вагнера до Джона М. Кейнса, Поля Самуельсона, Джеймса Б’юкенена. Серед цих та інших імен, які уособлюють науку про податки, фіскальну теорію і практику, є визначні вчені академічного напрямку, державні діячі та радники урядів, лауреати Нобелівських премій. Їм належить невичерпне багатство ідей і знань, оволодіння якими необхідне освіченим громадянам країни, що претендує на інтеграцію в євроатлантичні структури, на повноправне членство в сім’ї європейських народів.
Рекомендована література
1.Андрущенко В.Л. Фінансова думка Заходу в ХХ столітті (Теоретична концептуалізація і наукова проблематика державних фінансів). – Львів, Каменяр, 2000. – 305 с.2.Андрущенко В. Сучасні ремінісценції питань оподаткування в трактаті Йозефа Шумпетера “Історія економічного аналізу” // Вісник податкової служби України. – 2001. – Лютий. – С. 53–59.
3.Андрущенко В. Камералістика: витоки фіскально-адміністративної науки // Вісник податкової служби України. – 2003. – Квітень–травень. – С. 46 –53.
4.Бланкарт Ш. Державні фінанси в умовах демократії. Вступ до фінансової науки / Пер. із нім. – К.: Либідь, 2000. – 654 с.
5.Ланг Й. Проект кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы / Пер. с нем. – Бонн: Федеральное министерство финансов, 1993. – 464 с.
6.Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2001. – 362 с.
7.Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 1996. – 192 с.
8.Самуэльсон П.Э., Нордхаус В.Д. Экономика / Пер. с англ. – 16-е изд. – М.: Вильямс, 2000. – 688 с.
9.Сміт А. Добробут націй. Дослідження про природу та причини добробуту націй / Пер. з англ. – Книга 5. Про прибутки правителя
10.або держави. – К.: Port-Royal, 2001. – С. 425–586.
11.Хасси У.М., Любик Д.С. Мировое налогообложение. Основы Мирового налогового кодекса / Пер. с англ. – Кембридж: Гарвардский университет, 1992. – 280 с.
Податки впливають на настрої рядових громадян, на поведінку національних еліт, знаходяться у фокусі фінансово-економічних досліджень, постійно перебувають під вогнем критики. До передумов побудови і функціонування національних податкових систем відноситься економічне, політичне, соціальне і культурне середовище. Сутність оподаткування залежить від природи людини в її ставленні до призначення і діяльності держави.
Податки потребують багатоаспектного осмислення, що перетворює науку про них в міждисциплінарну галузь знання. Оподаткування – складна сукупність соціально-економічних явищ і суспільно-державних відносин, що породжують далекосяжні умовиводи і наслідки. Адже в сукупності індивідуальних ставлень платників до податків відображений економічний, морально-етичний і політичний стан суспільства. За подіями і законодавчими нормами податкового процесу бачиться певний рівень соціально-економічного розвитку держави, а також правова творчість громадянського суспільства у всій різноманітності інтересів і поглядів, обумовлених економічно, історично, політично. Подушні податки, – писав свого часу Адам Сміт (1723–1790), – часто зображували як ознаку рабства. “Проте будь-який податок є для особи, що платить його, ознакою не рабства, а свободи”, при умові, додає Сміт, якщо людина, піддана державі, має певну власність [34, c.526]. Маючи приватну власність, сам платник податків не може бути власністю когось іншого. В оподаткуванні втілене сум’яття людей, які створили податки і самі ж несуть податкові зобов’язання. Кожен із податків породжує цілий шлейф економічних і соціальних наслідків, із якими треба рахуватися.
На доказ цих міркувань візьмемо для прикладу один із давніх і поширених податків – акциз на тютюнові вироби. Тут при виборі між специфічною, адвалерною і комбінованою (змішаною) системами оподаткування приходиться враховувати численні ефекти, дія яких виходить далеко за межі суто фіскального призначення даного податку. (Ми вже не говоримо про те, що тютюновий акциз здавна покликаний виконувати, за словами старовинних фінансистів, поліцейську й гігієнічну функції, тобто стримувати курців шкодити власному здоров’ю).
Так, специфічний акциз у формі фіксованої ставки (в євро, кронах, рублях і т. д.) на одиницю продукції (1000 шт. цигарок) зручний в адмініструванні та вигідний фіскально. Адвалерний акциз більш складний і дорожчий в адмініструванні, а головне, дозволяє зменшувати податкові платежі шляхом маніпулювання трансфертними цінами. Адже виробник може занизити відпускну (гуртову) ціну, по якій реалізує продукцію проміжним (афілірованим) бізнес-структурам, що не заважає продавати товар по ринкових роздрібних цінах на послідуючих ланках торгової мережі. Контролювати останню при відсутності державної монополії на тютюнові вироби неспромога будь-якій структурі. Тим самим адвалерна система провокує порушення порядку обчислення та сплати акцизу, особливо загрозливі при низькому рівні податкової культури. Адже під кутом зору соціальної психології в сфері оподаткування права людини не так важливі, як її громадянські обов’язки, бо загальна культура особистості апелює саме до обов’язків. Крім того, залежний від вартості акциз не створює заінтересованості виробника в затратах, пов’язаних з підвищенням споживчої якості продукції.
При застосуванні комбінованого акцизу за схемою: фіксована специфічна ставка плюс адвалерна частина акцизу (певний процент від ціни) програють виробники більш якісних, значить – менш шкідливих для здоров’я, але більш дорогих у виробництві, цигарок. Так само суттєве значення має ціна, на основі якої нараховують адвалерну складову акцизу. В країнах Європейського Союзу акциз за комбінованою системою справляється за єдиним прейскурантом роздрібних цін на кожній пачці цигарок, де вона б не продавалася. Інша справа в Росії, де акциз беруть із відпускної ціни. Тут на додачу до зловживань із цінами фіск зазнає втрат через неможливість контролювати всю масу не ліцензованих тютюнових лавок і безлічі “коробейників”.Нарешті, може одна з альтернативних систем тютюнового акцизу здатна захищати вітчизняного виробника від іноземних конкурентів? На перший погляд, такій меті відповідають комбінована та адвалерна системи, оскільки, скажімо, в країнах СНД, на ринку переважають тютюнові вироби нижньої й середньої цінових категорій, що відповідає рівню платоспроможності основної маси курців. Проте, і цей аргумент відпадає, коли прийняти до уваги, що тютюновий бізнес переважно контролюють транснаціональні компанії з змішаним капіталом. У такому разі ніщо не загрожує національним інтересам, бо такі компанії сплачують податки на тій території, де вони діють. Щоправда, по-іншому стоїть питання про дивіденди з прибутку компаній, акціонери яких розсіяні по всьому світові.
Таким чином, уже один із самих простих і поширених податків викликає лавину соціально-економічних наслідків, які в силу інтернаціоналізованого характеру тютюнового бізнесу мають навіть міжнародний резонанс. Так, відома транснаціональна корпорація Philip Morris знаходиться в таборі прихильників специфічного акцизу, бо фіксована сума податку на певну кількість сигарет більш влаштовує виробника дорогих марок. Навпаки, виробник більш дешевих сортів компанія British American Tobacco заінтересована в адвалерному акцизі. Відповідно різняться й інтереси споживачів. Лише на прикладі одного податку вочевидь заплутаний клубок суперечливих ефектів, що впливають на поведінку платників податків і дії податкових служб.
В оподаткуванні, як ніде, помітна дуалістична природа людини, в свідомості якої конкурують дві домінанти: індивідуалістична і соціально-громадянська. Перша провокує особу діяти в обхід держави, вплив другої схиляє людей не виходити за межі загальноприйнятих поведінкових стандартів чи правового поля. В свідомості платника без протиставлення між почуттям особистого інтересу та імперативом суспільного обов’язку не обходиться жоден акт оподаткування. Єдиний спосіб примирити, та й то не до кінця, ці контрастні мотивації – зробити так, щоб цілі та масштаби державної діяльності максимально співпадали з інтересами і цінностями основної маси платників податків. Саме до такої мети віками йшли і значною мірою реалізували її західні народи в умовах ринкової економіки та демократично-правової державності.
В історичній ретроспективі податки існують із найдавніших часів, вони супроводять всю історію цивілізації. Достатньо сильна державна влада завжди могла примусити платити податки. В такому разі оподаткування сприймалось населенням як пограбування, насильницьке відчуження доходів і власності на користь держави, а нерідко в особистих інтересах монарха. Визнання суспільством легітимного права влади збирати податки визрівало поступово, впродовж багатьох віків по мірі того, як держава стала служити населенню та підпорядкувала державні фінанси контролю з боку представників суспільства (парламенту, громадськості, преси). Перш ніж із ненависного платежу, вимушеного державною владою, податок перетворився в усвідомлене фіскальне зобов’язання громадянина мали відбутися великі соціально-економічні зрушення, знадобились зусилля багатьох поколінь європейських мислителів, учених, державних діячів.
За своїм генетичним походженням цей переворот у суспільній свідомості західних народів розпочався з Великої хартій вільностей у Англії (1215 р.), але особливо посилився, став необоротним із часів Великої Французької революції (1789–1793 рр.). Замість слова “податок” – “impôt” (від дієслова imposer, що означає “накладати”, “нав’язувати”), французькі революціонери ввели в офіційний лексикон термін “contribution” – “внесок” (походить від дієслова “сприяти”, “приймати участь”, “платити свою долю”). В знаменитій “Декларації прав людини і громадянина” (1789 р.) ст. 12 про характер суспільної влади, котра установлена на користь усіх, а не для особистої вигоди тих, кому вона довірена, і ст. 13 про справедливий розподіл внесків, необхідних для утримування держави, логічно знаходяться поруч. За твердженням “поета фінансової науки” Лоренца Штейна (1815–1890), у Німеччині до XVIII ст. знали термін Abgabe (збір), і тільки пізніше ввійшов у вжиток термін Steuer (податок) у значенні плати за загальну вигоду. Так що високе суспільне призначення податків – факт, лінгвістично зафіксований.
На Заході чотири базові суспільні цінності знаходяться в основі вчення про податки, визначають магістральне спрямування податкової теорії, практики і політики: ринок, демократія, правова держава, громадянське суспільство. Саме заради забезпечення та збереження цих цінностей громадяни створюють, утримують, захищають свою державу.Ринкова економіка – сформована на основі раціоналістичного мислення та індивідуальних інтересів господарська система, в якій рішення щодо використання ресурсів, виробництва та обміну приймаються на основі цін, що складаються у результаті добровільних обмінних угод між учасниками ринку: виробниками і споживачами, власниками засобів (факторів) виробництва і працівниками. Рішення, прийняті в такій економічній системі по суті своїй є самостійними й децентралізованими, тим самим демократичними. Як всеохоплююча економічна реальність ринок не може не впливати на кількісний та якісний стан державних фінансів.
Вибір пріоритетів для функціонування державних фінансів, визначення режиму оподаткування здійснюються через механізми політичної демократії. Її ідеальні суб’єкти – люди демократичних переконань, хто усвідомлено сприймає державні фінанси як сукупність грошових зобов’язань і взаємних послуг громадян та держави. З такого погляду в сфері державних фінансів демократія діє як система взаємо визнаних прав і зобов’язань: сплачуючи податки, громадяни виражають свою фіскальну лояльність державі, котра, в свою чергу, через бюджетний процес визначає та легітимізує спільні інтереси та потреби громадян, а через бюджет задовольняє їх. Має значення і процедурна сторона політичної демократії – періодичне змагальне переобрання осіб, наділених вищою повнотою влади та правом приймати відображені в державних доходах і видатках рішення, що стосуються всіх членів суспільства.
На функціонування державних фінансів і податкову систему зокрема справляють вплив ідеї соціальної демократії, прихильники якої вважають ринкову економіку ефективною, але соціально несправедливою системою. Тому вони пропонують і практично реалізують компроміс між властивим ринку принципом підприємницького прибутку і принципом суспільного добробуту за формулою Ієремії Бентама (1748–1832): найбільше щастя для найбільшої кількості людей. Тобто, – наявними благами і матеріальними можливостями слід наділити максимальне число людей шляхом посиленого оподаткування сильних, багатих, здорових на користь немічних і соціально незахищених.
Видатним теоретиком-фінансистом соціал-демократичної орієнтації є іменитий американський учений Ричард Масгрейв. Саме він розробив концепцію трьох функцій держави, які реалізуються через систему державних фінансів: функції розміщення (аллокації) ресурсів, (пере)розподілу доходів, стабілізації економіки, що вважають “одною з найбільш продуктивних ідей в історії соціальних наук”. Робота Масгрейва “Теорія державних фінансів. Дослідження державного господарства” (1959 р.) стала тою “віхою, що на цілі десятиліття визначила проблеми та заклала основи уявлень про державу для всіх спеціалістів по державних фінансах із усього світу” [43, c.5]. Практично фінансово-економічну політику соціал-демократичного взірця здійснювали упродовж усього ХХ ст. уряди декількох західноєвропейських країн. В основі політичної поведінки соціал-демократії знаходяться етичні цінності суспільної солідарності, громадянського обов’язку, соціальної справедливості.
Передбачаючи диктатуру закону, правова держава по суті аналог податкової держави, оскільки тільки податки, установлені в результаті схвалення законодавчими зборами народних представників (парламентами) є легітимним джерелом її діяльності. Це положення зафіксоване в конституціях багатьох країн, включаючи США, Францію, Швецію та ін. У Великій Британії, котра не має писаної конституції, оподаткування здійснюється на основі прецеденту – парламентського акту, так званого “Білля про права”, прийнятого в 1689 р. за принципом “ніяких податків без згоди” (“no taxation without consent”), що зберігає силу донині. За загальним правилом правова держава ставить оподаткування в залежність від волевиявлення громадян, які через своїх представників у парламентах запроваджують податки, визначають їх базу, величину, способи справляння, термін дії та міру відповідальності за несплату. Лише при особливих обставинах виконавча влада може регламентувати порядок оподаткування урядовими декретами, котрі підлягають ратифікації парламентами.Структури громадянського суспільства (політичні партії, різні об’єднання громадян за інтересами, суспільні організації, засоби масової інформації) тим чином впливають на систему оподаткування, що існуючи паралельно з державою їхня діяльність характеризується самоорганізацією, партнерством, свободою вибору, основаними на ініціативі, моралі та свідомості. Таке суспільство привчає своїх учасників до співробітництва, виховує громадянську активність, відповідальність, законослухняність – властивості, що переходять у фінансову дисципліну в стосунках із державою. Нарешті громадянське суспільство вимушує владу проводити фінансові та інші реформи. Так чи інакше суспільство співіснує й співробітничає з державою. Громадяни сплачують податки, а держава витрачає їх там, де самодіяльні суспільні структури нездатні реалізувати свої інтереси: безпека нації, особистості та власності, правопорядок, захист довкілля та ін.
Вся сукупність податків, взята у взаємозв’язку між собою та класифікована на основі певних ознак, виформовує податкову систему. Систему податків можна описати в двох аспектах: науковому і національному.
Наукова податкова система – опис (дискурс) гіпотетичної сукупності податків у світлі певних теоретичних положень, а також класифікація всіх відомих податків безвідносно до їх походження за ознаками їх схожості (відмінності) та відповідності фінансовим потребам абстрактної держави, держави взагалі. Наукова податкова система існує в умах, її характер залежить від переконань і життєвої позиції її творців. Теоретичні моделі податкових систем – порівняно пізній продукт наукової думки, вони виникли не раніше XVII ст. Так, від античної епохи, якій належать деякі з самих знаменитих імен у філософії та мистецтві, до нас не дійшло жодної теоретичної роботи з державних фінансів. Фінансові знання древніх мали виключно практичний характер. Податки виникли раніше, ніж створили вчення про них.
Першою за значенням суттєвою прикметою наукової податкової системи є її залежність від політико-економічних поглядів. Так, корифеї англійської класичної політекономії головним в оподаткуванні вважали його вплив на створення багатства. Прихильники німецької історичної школи поставили в центр науково організованої податкової системи економіко-політичні умови та соціально-етичні критерії різних епох і народів. Марксисти вставили вчення про податки в теорію виробничих відносин. Представники теорії граничної корисності (маржиналізму) підпорядкували податкову систему поняттям суб’єктивної корисності благ у процесі задоволення суспільних потреб в умовах обмеженості ресурсів. Адепти різних соціалістичних вчень вбачали в оподаткуванні то засіб фіскальної експлуатації трудящих, то спосіб, здатний трансформувати капіталізм в соціалізм. Теоретики сучасного інституціоналізму трактують податки в контексті конституційного права і нормативно-процедурних правил приймання рішень щодо розміщення обмежених ресурсів та розв’язання розподільних конфліктів. З боку соціуму важливою причиною запровадження прибуткових податків за прогресивною шкалою справляння стали буржуазно-демократичні перетворення, що вивели на політичну арену кількісно домінуючу народну масу, яка добились посилення податкового тягаря на багатих.
Національна податкова система – реально сформована на певний момент сукупність податків і форм оподаткування конкретної держави, за допомогою яких остання збирає необхідні для свого функціонування кошти в залежності від сумарної платоспроможності платників, що знаходяться під її юрисдикцією. Реальна податкова система в усіх своїх компонентах, зазвичай, не співпадає з її науковим ідеалом. У дійсності податкова система – ніби фіскальна проекція на суспільно-економічні умови її існування: ринкову економіку, політичну і соціальну демократію, правову державу, громадянське суспільство і воднораз оподаткування – рефлекс на ці умови у сфері державних фінансів.
Епоха інтеграції та глобалізації вносить свої корективи в традиційне національно-державне поняття податкової системи. На порядок денний поставлений проект міжнародної (глобальної) податкової системи, концепція створення котрої була проголошена на Світовому соціальному форумі (2002 р., м. Порту-Алегрі, Бразилія). Було запропоновано ввести три загальносвітових податки: на фінансові операції, на іноземні інвестиції, на прибуток транснаціональних корпорацій. За рахунок даних податків передбачено цільове фінансування розвитку найбільш економічно і соціально відсталих країн. Перший із цих податків, так званий податок Тобіна, носить ім’я лауреата Нобелівської премії Джеймса Тобіна (США), який пропонує оподатковувати спекулятивні фінансові операції за ставкою 0,1%, а надходження витрачати на боротьбу з пауперизмом. До групи міжнародних податків умовно можна віднести також ті податки, що поступають у спільний бюджет Європейського Союзу, умовно тому, бо вони ще не втратили свого національного базису.Як наукова, так і національна податкова система передбачає присутність людей як у процесі її практичної дії, так і на творчому рівні ідей, теорій і понять. На відміну від Сонячної системи, податкова система створюється й функціонує завдяки людському фактору – суспільній та функціональній комунікації платників податків, фахівців податкової служби, вчених-фінансистів у середовищі економічної, соціальної, політичної дійсності.
В фінансовій літературі здавна точиться полеміка навколо методологічного питання: що знаходиться в центрі вчення про державні фінанси – доходи чи видатки, котрому з них віддавати пріоритет у науковому аналізі, а звідси і при балансуванні бюджетів? У західних авторів відповідь на це питання не завжди була однозначною. Свого часу відомий французький теоретик П’єр Поль Леруа-Больє (1843–1916) навіть виключав вчення про видатки з сфери фінансової науки, вважаючи цілі, на котрі витрачаються бюджетні кошти, предметом науки про управління [44, р.152]. Навпаки згідно так званого принципу достатності діяльність держави визначається не з розрахунку коштів, які знаходяться в розпорядженні уряду, а по потребі в них. Тобто, державні доходи мають відповідати видаткам під тим приводом, що саме видатки відображають виконання необхідних функцій і задач держави, а доходи – лише засіб до цього.
Справді, небезпідставно, що скорочення видатків нижче певного рівня загрожує самому існуванню держави, принаймні її належному функціонуванню. Якраз ці міркування пояснюють динаміку державних боргів, коли уряди збільшують запозичення, щоб “підтягти” рівень бюджетних надходжень до обсягу необхідних видатків. Так, ліміт державного боргу США періодично переглядають у бік збільшення з метою мобілізувати додаткові кошти на фінансування воєнних видатків і соціальної сфери. Зовнішнім чином пріоритет видатків над доходами видно в підручниках по державних фінансах, де виклад розділів, що стосуються видатків, наприклад в підручниках американських авторів Девіда Хаймана і Гарві Роузена, передують розгляду податків. Вітчизняні вчені-фінансисти О.Д. Василик, В.Г. Дем’янишин, О.П. Кириленко, В.М. Опарін, С.І. Юрій, навпаки, тримаються протилежної логіки, ставлячи на перше місце державні доходи, що, до речі, не робить їхню позицію менш доказовою.
Варто зауважити, що останнім часом принципу верховенства видатків над доходами, схоже, приходить кінець. У західних країнах під тиском громадських ініціатив, направлених на зниження податків і раціоналізацію бюджетних видатків радикально змінюється ідеологія розробки бюджетів. Тепер із метою лімітування обсягу бюджетних асигнувань і тим самим забезпечення збалансованого бюджету видатки прирівнюють до оцінок майбутніх поступлень. Інструментами реалізації пріоритетності доходів над видатками стали розроблені в останні десятиліття ХХ ст. бюджетні технології контролю за видатками та способи підвищення ефективності витрачання бюджетних коштів (програмно-цільовий бюджет, складання бюджету на нульовій основі та ін.).
В демократичній правій державі податки – завжди продукт досягнутого в результаті переговірного та електорального процесів компромісу між інтересами індивідуальними і суспільними; між задачами загальнодержавного, регіонального і місцевого масштабу; між цілями близькими і віддаленими в часі; між пріоритетами стратегічного і тактичного характеру. При цьому наука справляє важливий, але опосередкований, вплив на податкову практику і, особливо, податкову політику, оскільки остаточні рішення стосовно оподаткування приймаються на політичному, а не на науковому рівні. Завдяки демократичному механізму приймання рішень уряд через бюджетний процес дістає від електорату як сукупності виборців-платників податків політичний мандат на проведення певної фіскальної політики.
В оподаткуванні – складній сфері суспільної реальності, створеній людьми, переплетені численні причинно-наслідкові взаємодії ідеалів і реалій, теорії та практики, економіки і політики. Теоретично сучасні податкові системи держав Заходу опираються на всебічно розроблене вчення про податки. Серед його творців – найпочесніші представники економічної та фінансової думки: від Адама Сміта, Давіда Рікардо, Адольфа Вагнера до Джона М. Кейнса, Поля Самуельсона, Джеймса Б’юкенена. Серед цих та інших імен, які уособлюють науку про податки, фіскальну теорію і практику, є визначні вчені академічного напрямку, державні діячі та радники урядів, лауреати Нобелівських премій. Їм належить невичерпне багатство ідей і знань, оволодіння якими необхідне освіченим громадянам країни, що претендує на інтеграцію в євроатлантичні структури, на повноправне членство в сім’ї європейських народів.
Рекомендована література
1.Андрущенко В.Л. Фінансова думка Заходу в ХХ столітті (Теоретична концептуалізація і наукова проблематика державних фінансів). – Львів, Каменяр, 2000. – 305 с.2.Андрущенко В. Сучасні ремінісценції питань оподаткування в трактаті Йозефа Шумпетера “Історія економічного аналізу” // Вісник податкової служби України. – 2001. – Лютий. – С. 53–59.
3.Андрущенко В. Камералістика: витоки фіскально-адміністративної науки // Вісник податкової служби України. – 2003. – Квітень–травень. – С. 46 –53.
4.Бланкарт Ш. Державні фінанси в умовах демократії. Вступ до фінансової науки / Пер. із нім. – К.: Либідь, 2000. – 654 с.
5.Ланг Й. Проект кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы / Пер. с нем. – Бонн: Федеральное министерство финансов, 1993. – 464 с.
6.Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2001. – 362 с.
7.Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 1996. – 192 с.
8.Самуэльсон П.Э., Нордхаус В.Д. Экономика / Пер. с англ. – 16-е изд. – М.: Вильямс, 2000. – 688 с.
9.Сміт А. Добробут націй. Дослідження про природу та причини добробуту націй / Пер. з англ. – Книга 5. Про прибутки правителя
10.або держави. – К.: Port-Royal, 2001. – С. 425–586.
11.Хасси У.М., Любик Д.С. Мировое налогообложение. Основы Мирового налогового кодекса / Пер. с англ. – Кембридж: Гарвардский университет, 1992. – 280 с.
